Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся взносы по договорам ДМС, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные согласно законодательству РФ. Они включаются в состав расходов при расчете налоговой базы в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда. По мнению Минфина, высказанному в Письме от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65, указанный лимит в 6% следует рассчитывать от суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных. Аналогичный вывод был сделан в Письме УФНС по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2. Возникает вопрос: надо ли в этом случае исходить при определении размера затрат на оплату труда из фонда оплаты труда, сформированного за счет двух источников (бюджетного финансирования и средств, получаемых в рамках приносящей доход деятельности)? Разъяснений финансовых органов по этому вопросу информационно-правовые базы не содержат. Что касается арбитражной практики, можно привести лишь Постановление ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1. В нем судьи рассматривали спор, возникший между бюджетным учреждением и налоговой инспекцией относительно применения норм п. 16 ст. 255 НК РФ. По мнению налоговой инспекции, при исчислении размера расходов по договорам добровольного медицинского страхования, включаемого в расходы на оплату труда, должен приниматься во внимание только фонд оплаты труда, начисленный по предпринимательской деятельности, а не общий фонд оплаты труда, формируемый в том числе путем бюджетного финансирования. Вместе с тем судьи пришли к выводу, что взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% (сегодня эта норма составляет 6%) от суммы расходов на оплату труда. Довод налоговой инспекции о том, что в расходы включаются вышеуказанные взносы в размере, не превышающем 3% (сейчас - 6%) не от общего фонда оплаты труда, а за минусом средств целевого финансирования, по мнению судей, не основан на законе. Мы же, в свою очередь, руководствуясь нормами ст. 255 НК РФ, считаем, что при определении размера затрат на оплату труда для применения нормы п. 16 ст. 255 НК РФ следует исходить только из фонда оплаты труда, сформированного за счет средств, получаемых от осуществления приносящей доход деятельности. Безусловно, принимая во внимание имеющийся по данному вопросу положительный пример арбитражной практики, бухгалтер вправе поступить иначе, при этом следует помнить: если налоговая инспекция посчитает ваши действия неправомерными, свою правоту придется доказывать в суде. Относительно периода признания расходов по ДМС следует сказать следующее. Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ они признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. По мнению Минфина, высказанному в Письме от 12.03.2009 N 03-03-06/2/37, в этом случае страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования. Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ).
Пример. Учреждение заключило договор ДМС для своих работников сроком на 1 год. Срок действия договора - с 02.02.2009 по 02.02.2010. Расходы на оплату труда работников, занятых на работах, связанных с осуществлением приносящей доход деятельности, составили: - за 2009 г. - 650 000 руб. (из них за I квартал - 150 000 руб., за полугодие - 350 000 руб., за 9 месяцев - 500 000 руб.); - за январь и 1, 2 февраля 2010 г. - 145 000 руб. По условиям договора страховой взнос равен 45 000 руб. (перечислен 02.02.2009). Его уплата производилась частями - аванс в размере 30% (13 500 руб.) и последующие ежемесячные платежи в размере 3 750 руб. за полный месяц. Необходимо рассчитать суммы расходов, уменьшающих налог на прибыль. В налоговом учете будут отражены в расходах следующие суммы страховых взносов: - I квартал - 7 150,68 руб. (45 000 руб. х 58 дн. / 365 дн.); - полугодие - 18 369,86 руб. (45 000 руб. х 149 дн. / 365 дн.); - 9 месяцев - 29 712,33 руб. (45 000 руб. х 241 дн. / 365 дн.); - 2009 год - 41 054,79 руб. (45 000 руб. х 333 дн. / 365 дн.); - I квартал 2010 года - 4 068,49 руб. (45 000 руб. х 33 дн. / 365 дн.). Определим норматив 6%, установленный п. 16 ст. 255 НК РФ для данного вида расходов: - I квартал - 9 000 руб. (150 000 руб. х 6%); - полугодие - 21 000 руб. (350 000 руб. х 6%); - 9 месяцев - 30 000 руб. (500 000 руб. х 6%); - 2009 год - 39 000 руб. (650 000 руб. х 6%); - I квартал 2010 года - 8 700 руб. (145 000 руб. х 6%). Таким образом, учреждение включит в расходы для целей исчисления налога на прибыль следующие суммы: - I квартал - 7 150,68 руб.; - полугодие - 18 369,86 руб.; - 9 месяцев - 29 712,33 руб.; - 2009 год - 39 000 руб.; - I квартал 2010 года - 4 068,49 руб.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Признание расходов в налоговом учете» з дисципліни «Бюджетний облік»
