При здійсненні імпортних операцій, пов’язаних з виконанням дого ворів комісії, можливі такі основні варіанти їх проведення: Перший — коли комітентом і комісіонером є резиденти України; Другий — коли комітентом виступає нерезидент України, акомісіоне ром є резидент. Імпорт за договором комісії на продаж Предметом такого договору є здійснення комісіонером резидентом операцій із продажу на території України товару комітента нерезидента. Договір комісії є зовнішньоекономічним. Митне оформлення ввезення товарів За договором комісії, згідно з яким комітент резидент доручає комісіонеру резиденту придбати імпортний товар, митне оформлення то варів при здiйcнeннi імпорту проводиться, як правило, комісіонером, який для цього укладає договір з підприємством, яке здійснює декларування. 498
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Незважаючи на те, що комісіонep здійснює митне оформлення товару, який імпортується, він не є його власником. Це, всвою чергу, спричиняє особ ливий порядок відображення такого імпорту увантажній митній декларації. Сплата податку на додану вартість здійснюється особою, яка ввозить (пересилає) товари в Україну для їx використання або споживання в Ук раїні. Тобто йдеться про комітента, оскільки комісіонep товар, який ввозить ся, не використовує i не споживає. Незважаючи на те, що ПДВ сплачується комісіонером, права на подат ковий кредит він не має. Зазначена сума формуватиме кредит комітента, оскількивін є власником товару,що продається. Підтвердженням цього пра ва буде оформлена вантажна митна декларація, вякій комітент зазначений як одержувач товару. Сенс зазначеної норми полягає у відстроченні оплати імпортного ПДВ з моменту ввезення товарів (саме товарів, а не результату виконаних робіт, наданих послуг) на митну територію (розмитнення) до моменту його реалізації, при здійсненні якої нарахування ПДВ проводиться в загальному порядку. Вплив цієї особливості на порядок виникнення податкових зобов’язань з податку на додану вартість при проведенні імпортних операцій, здійсню ваних на підставі договорів комісії, проявляється в наступному. Кoмicioнep при здійсненні митного оформлення товарів, що імпорту ються, ввізний ПДВ не сплачує. У даному випадку суми податку на дода ну вартість по таких товарах нараховуються умовно. При пepeдaчi комісіонером товару, придбаного у нерезидента, подат кові зобов’язання у комісіонера не виникають, оскільки про продаж не йдеться, отже немає i об’єкта для оподаткування. Відповідно комітент не має права на податковий кредит при оприбуткуванні товару. При подаль шому продажу товару податкові зобов’язання виникають у комітента ви ходячи з продажної вартості такого товару. При придбанні товару у комісіонера відсутні валові витрати. Згідно п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ датою виникнення прав на подат ковий кредит комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітен та чи надання останньому інших видів компенсації вартості товарів. Надалі при продажі товару на території України податкові зобов’язан ня визначаються в загальному порядку, виходячи з договірної вартості. Існує варіант митного оформлення ввезення товару для третьої особи (покупця). У цьому випадку зобов’язання про сплату ввізного ПДВ лягають на третю особу (у якої з митної операції виникають валові витрати, а також сплачені суми податку включаються до складу податкового кредиту). 499
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Комісійна винагорода може бути встановлена як: x фіксована сума; x відсоток від суми реалізації; x будь який інший спосіб, встановлений сторонами договору. Сума такої винагороди (при здійсненні продажу товарів на території України) обкладається ПДВ за ставкою 20% і включається до складу ва лових доходів комісіонера. Доцільно передбачити взовнішньоекономічному контракті зкомітен том нерезидентом, що сума «ввізних» податків і зборів буде сплачена за Таблиця 14.5. Типова схема обліку у комісіонера операцій, пов’язаних з ввезенням товарів на митну територію України за договорами комісії № п/п 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Зміст операції Сплачено митні збори і мито Сплачено податок на додаткову вартість На розрахунки з комітентом списані витрати зі сплати мита Оприбутковано товар за вартістю, зазначеної в ВМД Відвантажено товар покупцю Відображено податкові зобов’язання з ПДВ Відображено збільшення заборгованості перед комітентом Надійшли грошові кошти за придбаний товар Перераховано валюту нерезиденту (за винятком комісійної винагороди, утриманої комісіонером відповідно до договору) *Необхідно відбити операції з придбання іноземної валюти Сума ПДВ, сплачена при ввезенні товару, включена до складу податкового кредиту Під час підписання акта з нерезидентом: -відображено доходи від реалізації комісійних послуг, з включенням до складу валових доходів; -відображено податкові зобов’язання виходячи із суми комісійної винагороди Наприкінці звітного періоду комісійний дохід списано на фінансові результати Кореспонденція рахунків дебет кредит 377 311 644 311 685 377 024 361 702 702 311 685 641 024 702 641 685 361 312 644
10 11
362 702 702
702 641 791
12
500
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України рахунок комітента і до складу комісійної винагороди не ввійде (для того щоб на ці суми не нараховувався ПДВ). У табл. 14.5 відображено типову схему обліку операцій у комісіонера. Експорт за договором комісії При здійсненні експортних операцій, пов’язаних з виконанням дого ворів комісії, можливі такі основні варіанти їх проведення: Перший — коли комітентом і комісіонером є резиденти України; Другий — коли комітентом виступає резидент України, а комісіонер є нерезидент. Експорт за договором здійснює комісіонер (Комісіонер — резидент, комітент — резидент) При цьому товари вважаються вивезеними (експортованими) плат ником податків за межі митної території України у випадку, якщо їх виве зення (експорт) підтверджено належним чином оформленою вантажною митною декларацією. При митному оформленні товарів за посередницькими договорами уВМД відображаються дані як про власника товарів, тобто комітента (у графі 2 «Відправник/Експортер»), так і про комісіонера (графа 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання»). Під час підписання звіту комісіонер передає ВМД разом з іншими підтверджувальними документа ми комітенту. У комісіонера залишаються податкові накладні з указанням «Експортні поставки», які він виписує і залишає усебе (п.8 Порядок запов нення податкової накладної, яке затверджено ДНАУ від 30.05.97р. № 165). Таким чином, у комісіонера, відповідно до абз. 2 п. 4.7 Закону про ПДВ, виникає два об’єкта оподаткування: 1. Продажна вартість комісійних товарів; 2. Комісійна винагорода. Відповідно до пп.7.7.9 і пп.7.3.1 Закону про ПДВ, на суму комісійної ви нагороди необхідно нараховувати 20% ПДВ. Виникають податкові зобов’язан ня за правилом першої дії і на цю дату виписується податкова накладна. Що стосується товарів, то: 1. Зобов’язання з ПДВ за ставкою 0% відповідно п. 7.3 Закону про ПДВ. Для експортера — це пп.7.3.8, тобто після оформлення вивізної ВМД. 2. Комісіонер одержує від комітента податкову накладну. В якій буде відображена операція за нульовою ставкою ПДВ. У комітента. Податкові зобов’язання за нульовою ставкою з’являться на дату «отримання грошових коштів або інших видів компенсації вартості 501
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
товарів від комісіонера» (п. 4.7 Закону про ПДВ). Під час вивезення товару комітент вкаже вдекларації про ПДВ тільки ПДВ по балансуючій операції. Оскільки митне оформлення здійснює комісіонер, удоговорі необхідно передбачити умову, відповідно до якої дані про комітента мають бути заз начені у ВМД, що надає право комітенту на використання нульової став ки ПДВ і одержання бюджетного відшкодування. Митне оформлення вивезення товарів Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податків за межі митної території України у випадку, якщо їx вивезення (експорт) підтверджено належним чином оформленою вантажною митною декла рацією. 3 урахуванням цього, при проведенні операцій з експорту товарів, здійснених за договором комісії, сторонам договору слід приділити найбіль шу увагу правильному оформленню вантажної митної декларації. Комітент резидент (власник товару) передає товар комісіонеpy нере зиденту для його дальшої реалізації за межами митної території України. При одержанні від комісіонера нерезидента договору на продаж товару складається друга вантажна митна декларація, оформлена в митному ре жимі експорту. При цьому необхідно пам’ятати, що валютний виторг за експортний товар має бути отриманий не пізніше 90 днів змоменту оформ лення вантажної митної декларації, заповненої на умовах експорту за ор дерними поставками. В іншому випадку до комітента застосовуються санкції, передбачені чинним законодавством. ПРИКЛАД 1 Комітентом передано комісіонеру для продажу на експорт товар вартістю 10000 грн. Комісіонер здійснює митне оформлення вивезення товару. Сума митних витрат склала 1000 грн. Товар було реалізовано третій особі — нерезиденту за 2000дол. США. Курс НБУ склав: x на дату митного оформлення товару — 5,5 грн./$; x на дату надходження валютного виторгу — 5,75 грн./$. x на дату продажу валюти курс МВРУ — 5,8 грн./$. Комісійна винагорода комісіонера складає 1200 грн. (у т. ч. ПДВ). Розрахунки з комітентом передбачено проводити в національній ва люті. Сума комісійної винагороди банку склала 50 грн. 502
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Необхідно: x скласти журнал реєстрації господарських операцій у комітента і комі сіонера; x вказати первинні документи; x здійснити необхідні розрахунки. Рішення: Облік у комісіонера Реєстр господарських операцій Зміст операції 2 Отримано товари від комітента Сплачено митні збори та мито Сума сплачених митних витрат віднесена на розрахунки з комітентом Відвантажено товар нерезиденту Курс НБУ – 5,5 грн./$ Відображено заборгованість перед комітентом Надійшли грошові кошти від нерезидента. Курс НБУ – 5,75 грн./$ (валові доходи склали 11500 грн. Балансова вартість іноземної валюти дорівнює 11500 грн.) Сума курсової різниці з валютної заборгованості включена в доходи (валові доходи комісіонера збільшуються на 500 грн. У бухгалтерському обліку зазначена різниця наприкінці періоду списується на фінансовий результат, у випадку обліку у комісіонера валових доходів і витрат) Списано іноземну валюту для продажу за курсом НБУ – 5,75 грн./$ На поточний рахунок зараховані кошти, що надійшли від продажу валюти (валові доходи –11600 грн.) Списано вартість проданої інвалюти (валові витрати – 11500 грн.) Нарахована і сплачена комісійна винагорода банку Кореспонденція рахунків дебет кредит 3 4 024 377 311 685 377 362 702 312 024 702 685 362 Сума, грн 5 10000 1000 1000 10000 2000$ 11000 11000 2000$ 11500 500
№ п/п 1 1 2 3 4 5 6
7
362
714
8 9 10 11
334 311 942 949 377
312 711 334 377 311
2000$ 11500 11600 11500 50 50
503
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Продовження рішення 1 12 13 14 15 16 17 18 19 20 2 Списано на фінансовий результат дохід від реалізації валюти Списана на фінансовий результат собівартість реалізованої валюти та витрати на сплату комісійної винагороди банку Збільшена заборгованість перед комітентом Перераховані комітентові кошти від реалізації товару (валові витрати – 11600 грн.) Відбито дохід у сумі комісійної винагороди за актом виконаних робіт Зменшено дохід на суму виниклого податкового зобов’язання з ПДВ Надійшли від комітента на рахунок комісіонера кошти як оплата комісійних послуг Надійшли від комітента кошти як відшкодування понесених витрат на митне декларування, оплату послуг банку і т. д. Наприкінці звітного періоду сума комісійного доходу списується на фінансовий результат 3 711 791 791 949 685 361 703 311 311 703 4 791 942 949 685 311 703 641 361 685 791 5 11500 11500 50 600 11600 1200 200 1200 Х 1000
Примітки: 1. (Х) — Сума витрат, здійснених за рахунок комітента. 2. Комісіонер має передати комітенту різницю у сумі, що отримана від ре алізації валюти у зв’язку зі зміною курсу НБУ. Ця сума складає: 11600 – 11000 = 600 грн.
Облік у комітента № п/п 1 1 2 3 4 Зміст операції 2 Передано товар на комісію Отримано кошти від реалізації комісійного товару (валові доходи) Відображено реалізацію товару Списано вартість товару переданого на комісію Кореспонденція Сума, рахунків дебет кредит грн. 3 4 5 283 281 10000 311 685 11600 685 902 702 283 11600 10000
504
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Продовження рішення 1 5 2 Наприкінці періоду: x списано дохід від реалізації товару на фінансовий результат; x списано балансову вартість реалізованого товару Перераховано комісійну винагороду На підставі акта сума комісійної винагороди віднесена до складу витрат (валові витрати) За наявності податкової накладної відображено податковий кредит виходячи із суми комісійної винагороди Зроблено залік заборгованості Витрати з комісійної винагороди віднесені на фінансовий результат 3 4 5
702 791 371 949 641 631 791
791 902 311 631 631 377 949
11600 10000 1200 1000 200 1200 1000
6 7 8 9 10
Здійснення експорту за договором комісії (Комітент — резидент, комісіонер — нерезидент) Експорт товару здійснює комітент на підставі зовнішньоекономічно го контракту з комісіонером нерезидентом, що реалізує товар за межами митної території України. Відповідно до п.2.3 Порядку №380, товари за договором комісії знере зидентом вивозяться вмитному режимі експорту при ордерних поставках. Виходячи зцього складається ВМД, утретьому підрозділі графи 1 вка зується «ОП» (ордерне постачання). У графі 8 — «Одержувач» вказуються зведення про одержувача — не резидента, якому комітент резидент передає свої товари відповідно до умов зовнішньоекономічного договору, без переходу права власності на них. При одержанні від комісіонера нерезидента договору на продаж това ру складається друга ВМД, оформлена вмитному режимі експорту (валют ний виторг за експортований товар має бути отриманий не пізніше 90 днів з моменту оформлення ВМД, заповненої на умовах експорту по ордерних поставках). Валові витрати комітента збільшуються в загальному порядку — з да ти одержання валютного виторгу або оформлення ВМД у режимі експор ту залежно від події, що здійснилася раніше. Відповідно до п. 6.2.1 ст. 6 Закону про ПДВ, податкові зобов’язання виникають у комітента за ставкою 0%. 505
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Приклад 2 Комітентом передано комісіонеру нерезиденту для продажу товар вартістю 2000 дол. США. Комісіонер здійснює митне оформлення вивезення товару. Сума митних витрат склала 1000 грн. Балансова вартість товару — 10000 грн. Курс НБУ склав: x на дату митного оформлення товару — 5,5 грн./$; x на дату надходження валютного виторгу — 5,75 грн./$. Комісійна винагорода комісіонеру складає 200 долар США. Необхідно: x скласти журнал реєстрації господарських операцій; x вказати первинні документи; x здійснити необхідні розрахунки. Рішення № п/п 1 1 2 3 4
Журнал господарських операцій Зміст операції Кореспонденція рахунків дебет кредит 3 4 377 311 93 791 283 362 377 93 281 702 Сума, грн. 5 1000 1000 1000 10000 2000$ 11000 10000
2 Сплачено митні збори та мито (валові витрати) Списані на витрати кошти, сплачені за проходження митних процедур Вивезено товар нерезиденту в режимі ордерних поставок Після оформлення ВМД у режимі експорту відображено реалізацію товару Курс НБУ – 5,5 грн./$ (валові доходи – 11000 грн.) Списано вартість товару, переданого на комісію нерезиденту Наприкінці періоду: x списано дохід від реалізації на фінансовий результат; x списано балансову вартість реалізованого товару
5 6
902
283
702 791
791 902
11000 10000
506
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Продовження рішення 1 7 2 Отримано іноземну валюту. Курс НБУ на дату одержання валюти – 5,5 грн./$ Перераховано кошти в рахунок комісійної винагороди комісіонеру Комісійна винагорода віднесена до складу витрат підприємства-комітента Курс НБУ – 5,5 грн./$ Зроблено залік заборгованості Комісійну винагороду комісіонеру віднесено на фінансовий результат 3 312 4 362 5 2000$ 11000 200$ 200$ 1100 200$ 1100 1100
8 9
685 949
312 632
10 11
632 791
685 949
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ОБЛІК КОМІСІЙНИХ ОПЕРАЦІЙ» з дисципліни «Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України: теорія, практика, рекомендації»
