ПОРЯДОК ВІДОБРАЖЕННЯ ІНОЗЕМНОЇ ВАЛЮТИ І КУРСОВИХ РІЗНИЦЬ У ФІНАНСОВІЙ І ПОДАТКОВІЙ ЗВІТНОСТІ
Питання формування інформації про операції підприємства з інозем ною валютою і відображення показників статей фінансової звітності госпо дарських одиниць підприємства за межами України в національній валюті України в бухгалтерському обліку визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів». Іноземна валюта (у перерахунку за курсом НБУ в національну валю ту), як і належить, відображається в рядку 240 «Кошти в іноземній ва люті» у Балансі підприємства ф. №1. У звіті «Про фінансові результати» (форма 2) відображається резуль тат перерахунку облікових статей в іноземній валюті відповідно зі зміною курсу НБУ, який виник у зв’язку з: 1. Операційною діяльністю підприємства, відображається: x у рядку 060 «Інші операційні доходи»; x у рядку 090 «Інші операційні витрати». 2. Неопераційною діяльністю підприємства: x у рядку 130 «Інші доходи»; x у рядку 160 «Інші витрати». При цьому для розмежування доходів і витрат за джерелами їх ви никнення варто врахувати, що операційна курсова різниця виникає тоді, коли вона нарахована по активах або зобов’язаннях підприємства і пов’я зана з операційною діяльністю, тобто основною діяльністю або діяльніс тю, яка не є інвестиційною чи фінансовою. Результати перерахунку статей балансу в іноземній валюті, не пов’я заних з операційною діяльністю, відображаються у «Звіті про рух грошо вих коштів» (форма №3): x у рядку 040 «Прибуток (збиток)» від нереалізованих курсових різниць, у графі «Надходження» відбиваються збитки, у графі «Ви трати» — прибуток від курсових різниць; x у рядку 420 «Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів» пока зується сума збільшення чи зменшення залишку коштів в іноземній валюті в результаті коливань валютного курсу за звітний період. 149
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
З метою оподатковування облік балансової вартості іноземної валю ти, відповідно до п.п. 7.3.6 л. 7.3 ст. 7 Закону України «Про оподаткуван ня прибутку підприємств», здійснюється за оцінкою її середньозваженої вартості відповідно до правил Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». Що стосується визначення сум валових витрат при купівлі товарів за іноземну валюту, то датою збільшення валових витрат платника податків при здійсненні ним операцій з нерезидентами є дата оприбуткування платником податків товарів. Витрати, понесені (нараховані) платником податків в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відносять до валових витрат такого платника податків, виз начаються у сумі, що дорівнює балансовій вартості такої іноземної валю ти, і не підлягають перерахуванню у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. Доходи, отримані (нараховані) платником податків в іноземній ва люті у зв’язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні по офіційному валютному (обмінному) курсу Національного банку України, що діяв на дату одержання (нараху вання) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. Отже, порядок визначення балансової вартості іноземної валюти для визначення валових витрат, нарахованих в іноземній валюті, такий самий, як і для визначення валових доходів, отриманих в іноземній валюті. Тобто балансова вартість іноземної валюти для визначення валових витрат, понесених платником податків в іноземній валюті, розраховується шляхом перерахування в гривні по офіційному валютному (обмінному) курсу Національного банку України, що діяв на дату одержання (нараху вання) таких витрат. Виходячи з викладеного, платник податків при одержанні імпортних товарів на валові витрати відносить суми, розраховані шляхом перераху вання вартості товарів у гривні по офіційному валютному (обмінному) кур су Національного банку України, що діяв на дату одержання таких товарів. При цьому заборгованість в іноземній валюті не виникає і тому пере рахунок валових витрат на момент оплати товару не відбувається. Датою здійснення господарської операції для цілей бухгалтерського обліку вважається дата визнання (тобто прийняття до бухгалтерського обліку й відображення у фінансовій звітності) активів, зобов’язань, ста тутного і власного капіталу, доходів і витрат (табл. 4.5). 150
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Таблиця 4.5. Дати здійснення операцій в іноземній валюті, на які з метою бухгалтерського обліку здійснюється перерахунок у національну одиницю України відповідно за курсом НБУ Дата, що вважається датою здійснення господарської операції і датою, на яку здійснюється перерахунок 1 2 Реалізація продукції, тоДата митного оформлення продукції, товарів та вару, робіт, послуг та ін- інших цінностей, що експортуються. Дата ших цінностей за інопідписання документів про фактичне виконання земну валюту (експорт) робіт і надання послуг Імпорт сировини, Дата митного оформлення сировини, матеріалів, матеріалів, устаткування, устаткування та інших цінностей, що товарів, робіт, послуг та імпортуються. Дата підписання документів про інших цінностей фактичне виконання робіт і надання послуг Розрахункові операції на Дата зарахування або списання валютних засобів валютних рахунках відповідно до виписки установи банку Касові операції з іноДата оприбуткування або видачі іноземної валюти земною валютою по касових ордерах, квитанціях обмінних пунктів Погашення заборговаДата затвердження авансового звіту працівника ності в іноземній валюті, яка видана працівникам підприємства під звіт для здійснення передбачених витрат Формування розмірів ста- За курсом, що зафіксований у статутному тутного фонду (капіталу) договорі, але не вище курсу НБУ на дату його за участю іноземних підписання інвесторів Заборгованість іноземних Дата підписання статутного договору інвесторів, які є засновниками підприємства, щодо внесків у статутний фонд Складання За курсом котирувань останнього дня звітного бухгалтерської звітності періоду (котирування – установлення курсів іноземних валют на біржі) Зміст операції в іноземній валюті
Згідно П(С)БО 21, у бухгалтерський облік вводиться поняття моне тарних та немонетарних статей. Необхідно чітко розмежовувати монетарні і немонетарні статті, як в ак тиві, так і в пасиві, що дуже важливо для бухгалтерського обліку. 151
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
До монетарних належать кошти та їх еквіваленти, дебіторська та кре диторська заборгованості, що будуть погашені грошима (їх еквівалентами). Якщо ж дебіторська та кредиторська заборгованість виникла в ре зультаті перерахування або одержання авансу, тобто надходження коштів відбулося до факту оприбуткування чи реалізації товарів (робіт, послуг), то така заборгованість належить до немонетарних статей. Таким чином, для зручності відображення курсових різниць у складі операційних чи інших доходів і витрат, а також при складанні Звіту про рух грошових коштів пропонується умовна схема обліку заборгованості в іноземній валюті (табл. 4.6). Таблиця 4.6. Порядок обліку монетарних та немонетарних статей Призначення МОНЕТАРНІ 3621 «Розрахунки з іноземними Для обліку розрахунків з іноземними покупцями з грошових покупцями з операцій і майбутньою оплатою операцій» 6321 «Розрахунки з іноземними Для обліку розрахунків з іноземними постачальниками з грошових постачальниками з операцій, що операцій» припускають наступну оплату Для обліку виданих авансів, що підлягають 3772 «Розрахунки з іншими дебіторами в іноземній валюті» поверненню Для обліку отриманих авансів, що підляга6852 «Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній ють поверненню, а також при погашенні валюті» боргу перед підзвітною особою на підставі авансового звіту НЕМОНЕТАРНІ Для обліку розрахунків з іноземними поста3712 «Розрахунки з виданих авансів в іноземній валюті» чальниками з операцій з попередньою оплатою 6812 «Розрахунки з авансів, Для обліку розрахунків з іноземними отриманих в іноземній валюті» покупцями за отриманими авансами 3622 «Розрахунки з іноземними Для обліку розрахунків при бартері покупцями за бартерними операціями» 6322 «Розрахунки з іноземними Для обліку розрахунків при бартері постачальниками за бартерними операціями» 3722 «Розрахунки з підзвітними Для обліку розрахунків з підзвітними особами в іноземній валюті» особами у випадку попередньої видачі авансу в іноземній валюті Найменування субрахунку
152
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Пунктом 6 П(С)БО 21 визначено, що сума авансу (попередньої опла ти) в іноземній валюті, отримана від інших осіб за рахунок платежів для постачання готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валю ту звітності з застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу. У випадку одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами і відвантаження частинами покупцю немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів. Порядок переоцінки дебіторської і кредиторської заборгованості. Дебіторська заборгованість це: 1. Заборгованість, яка виникла в рахунок здійснення попередньої оп лати за товари, роботи, послуги. 2. Заборгованість, яка виникла після відвантаження товарів за дого вором, що передбачає здійснення розрахунків в іноземній валюті, до одер жання оплати. Кредиторська заборгованість виникає в таких випадках: 1. При одержанні товарів, робіт і послуг за договором, що передбачає оплату в інвалюті. 2. При одержанні попередньої оплати за товари, роботи і послуги. Переоцінка дебіторської і кредиторської заборгованості здійснюється за курсом НБУ на кінець звітного періоду і на день ії погашення (повністю або частково)
Порядок визначення результату переоцінки заборгованості: Для дебіторської заборгованості: а) при збільшенні курсу НБУ — виникає позитивна різниця між ба лансовою вартістю дебіторської заборгованості й офіційним валютним курсом НБУ — дохід; б) при зменшенні курсу НБУ — виникає негативна різниця — це витрати. Для кредиторської заборгованості: а) при збільшенні курсу НБУ — виникає негативна різниця — витрати; б) при зменшенні курсу НБУ — виникає позитивна різниця — дохід. Курс НБУ на день здійснення господарської операції або на дату ба лансу впливає тільки на монетарні статті обліку. Порядок обліку курсових різниць визначено у табл. 4.7. 153
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова Порядок відображення курсових різниць Порядок відображення в бухгалтерському обліку 2 Відображення у складі інших операційних доходів Відображення у складі інших операційних доходів Відображення у складі інших доходів 143,16,35,37 974 Відображення у складі інших доходів 974 60,61,67 143,16,35, 37 744 744 60,61,67
Таблиця 4.7.
Кореспонденція рахунків дебет 3 кредит 4
Вид курсової різниці
1 Переоцінка грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статтях з операційної діяльності під час підвищення курсу іноземної валюти: x по активах – позитивна курсова різниця; x по зобов’язаннях – від’ємна курсова різниця. Переоцінка грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статтях з операційної діяльності під час зниження курсу іноземної валюти: x по активах – від’ємна курсова різниця; x по зобов’язаннях – позитивна курсова різниця. Переоцінка монетарних статей по інвестиційній і фінансовій діяльності (крім діяльності по фінансових інвестиціях в господарські одиниці за межами України) під час підвищення курсу іноземної валюти: x по активах – позитивна курсова різниця; x по зобов’язаннях – від’ємна курсова різниця. Переоцінка монетарних статей по інвестиційній і фінансовій діяльності (крім діяльності по фінансових інвестиціях в господарські одиниці за межами України) під час зниження курсу іноземної валюти: x по активах – від’ємна курсова різниця; x по зобов’язаннях – позитивна курсова різниця.
30,32,33, 34,37,36 945
714 714 62,63,685
945 62,63,685
30,32,33, 34,37,36 714
154
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Продовження табл. 4.7 1 По фінансових інвестиціях в господарські одиниці за межами України позитивна курсова різниця По фінансових інвестиціях в господарські одиниці за межами України від’ємна курсова різниця 2 Відображення у складі іншого додаткового капіталу Відображення у складі іншого додаткового капіталу 3 141 4 425
425
141
Під час здійснення зовнішньоекономічних операцій комерційні парт нери можуть порушувати строки розрахунків за проведені операції. Та ким чином виникає прострочена дебіторська і кредиторська заборгова ності. Права та обов’язки сторін зовнішньоекономічних договорів (кон трактів) визначаються правом країни, обраної сторонами при укладенні договору (контракту) або в результаті подальшого узгодження. Вихо дить, якщо в укладеному договорі така країна — Україна, то строк позов ної давності обчислюється відповідно до її законодавства і становить 3 роки. При цьому перебіг строку позовної давності починається з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав. Якщо у контракті не була обумовлена країна, право якої має застосо вуватися, то згідно зі ст. 6 Закону про ЗЕД, для договорів купівлі прода жу діє право тієї країни, де заснована, має своє місце проживання або ос новне місце діяльності сторона продавець. Приклади рішень задач Задача 4.1 Залишки на 31.03. п. р. по балансу ВАТ «Зорі»: x долар США — 2800; x кредиторська заборгованість за імпортну продукцію — 25000 євро; x дебіторська заборгованість по експорту 3500 доларів США. 3.04. п. р. надійшли кошти в іноземній Курс НБУ валюті від нерезидента в рахунок частко вого погашення дебіторської заборгова Дата Долар США Євро ності у сумі — 1200 доларів США. 31.03 5,2 6,6 3.04 30.04 5,22 5,21 6.4 6,5
155
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Необхідно: x скласти журнал реєстрації господарських операцій; x вказати первинні документи; x здійснити розрахунки. Рішення № Дата пп 1 3.04
Реєстр господарських операцій по ВАТ «Зорі» Зміст господарської операції Кореспонденція Сума, рахунків грн. дебет кредит 3123 362 1200$ 6264 362 714 70
2
3 4
5 6
7
Надійшли кошти від нерезидента в рахунок погашення дебіторської заборгованості Виписка банку 3.04 Проведена переоцінка дебіторської заборгованості: (5,22-5,2)х3500$ = 70 грн. Розрахунок бухгалтерії 3.04 Позитивна курсова різниця віднесена на фінансовий результат Довідка бухгалтерії 3.04 Проведена переоцінка валютних коштів на рахунку під час надходження коштів: (5,22-5,2)х2800$ = 56 грн. Розрахунок бухгалтерії 3.04 Позитивна курсова різниця віднесена на фінансовий результат Довідка бухгалтерії 30.04 На кінець звітного місяця проведена переоцінка: x валютних коштів на розрахунковому рахунку: (5,22-5,21)х4000$ = 40 грн.; x дебіторської заборгованості: (5,22-5,21)х2300$ = 23 грн.; x кредиторської заборгованості: (6,5-6,6)х25000 євро = 2500 грн. Розрахунок бухгалтерії 30.04 У складі фінансового результату відображено: x позитивну курсову різницю; x від’ємну курсову різницю Довідка бухгалтерії
714 312
791 714
70 56
714
791
56
945 945 632
312 362 714
40 23 2500
714 791
791 945
2500 63
156
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Задача 4.2 Залишки на 30.04 п. р. у ВАТ «Зорі»: x на валютному рахунку — 3400 доларів США; x дебіторська заборгованість за відвантажені товари фірмі «RIGI» — 68000 євро; Курс НБУ 2.05 надійшов аванс від нерезидента у Дата Долар США Євро сумі 21000 доларів США відповідно до ук 30.04 5,16 6,54 ладеної угоди. 2.05 5,10 6,57 5.05 надійшли на валютний рахунок 5,12 6,58 підприємства кошти від фірми «RIGI» в ра 5.05 31.05 5,15 6,56 хунок оплати відвантаженої продукції. Необхідно: x скласти журнал реєстрації господарських операцій; x вказати первинні документи; x здійснити розрахунки. Рішення: № Дата пп 1 1 2 2.05
Реєстр господарських операцій по ВАТ «Зорі» Зміст господарської операції Кореспонденція Сума, рахунків грн. дебет кредит 4 5 6 3123 6812 21000$ 107100 945 312 204
2
2.05
3 4
2.05 5.05
5
5.05
3 Надійшли кошти від нерезидента в рахунок авансу відповідно до укладеної угоди Виписка банку Проведена переоцінка валютних коштів на валютному рахунку під час надходження валюти: (5,16-5,1)х3400$ = 204 грн. Розрахунок бухгалтерії Від’ємна курсова різниця віднесена на фінансовий результат Довідка бухгалтерії Надійшли кошти від фірми «RIGI» в рахунок погашення дебіторської заборгованості Виписка банку Проведена переоцінка дебіторської заборгованості: (6,54-6,58)х68000 євро = 2720 грн. Розрахунок бухгалтерії
791 3123
945 362
204 68000 євро 447440 2720
362
714
157
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова Продовження рішення 1 6 7 3 2 5.05 Позитивна курсова різниця віднесена на фінансовий результат Довідка бухгалтерії 31.05 На кінець звітного місяця проведена переоцінка: x валютних коштів на розрахунковому рахунку: (5,15-5,1)х24400$ = 1220 грн.; (6,58-6,56)х68000 євро = 1360 грн. Розрахунок бухгалтерії 31.05 У складі фінансового результату відображено: x позитивну курсову різницю; x від’ємну курсову різницю. Довідка бухгалтерії 4 714 5 791 6 2720
312 945
714 312
1220 1360
8
714 791
791 945
1220 1360
Примітки. Відповідно до П(С)БО 21, аванс, який надійшов від не резидента, відображається у бухгалтерському обліку по курсу НБУ в день його надходження. При цьому ця сума авансу відноситься до категорії немонетарних активів, тому що в майбутньому припус кається погашення заборгованості не грошовими коштами, а това ром. Таким чином, кредиторська заборгованість в даному випадку є немонетарним активом і на кожну дату балансу не переоцінюєть ся, тому що зміна курсу валютних коштів відповідно з курсом НБУ на неї не впливає. Задача 4.3 Залишки на 30.06 п. р. у ВАТ «Зорі» на валютному рахунку: x 29000 доларів США; x 14000 євро. 6.07 перераховано аванс фірмі «RIGI» у сумі 22000 доларів США відповідно до укладеної угоди. 10.08 надійшов товар від фірми «RIGI». Дата 30.06 6.07 31.07 10.08 Курс НБУ Долар США 5,21 5,19 5,18 5,20 Євро 6,50 6,51 6,54 6,56
Необхідно: x скласти журнал реєстрації господарсь ких операцій; x вказати первинні документи; x здійснити розрахунки. 158
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Рішення: № Дата пп 1 1 2 2 6.07
Реєстр господарських операцій по ВАТ «Зорі» Зміст господарської операції Кореспонденція Сума, рахунків грн. дебет кредит 4 5 6 3712 312 22000$ 114180 945 312 580
3 4
5
6
3 Перераховано аванс фірмі «RIGI» відповідно до укладеної угоди Виписка банку 6.07 Проведена переоцінка валютних коштів на валютному рахунку під час здійснення господарської операції: (5,21-5,19)х29000$ = 580 грн. Розрахунок бухгалтерії 6.07 Від’ємна курсова різниця віднесена на фінансовий результат Довідка бухгалтерії 31.07 На кінець звітного місяця проведена переоцінка: x валютних коштів на розрахунковому рахунку: (5,19-5,18)х7000$ = 70 грн.; (6,54-6,50)х14000 євро = 560 грн. Розрахунок бухгалтерії 31.07 У складі фінансового результату відображено: x позитивну курсову різницю; x від’ємну курсову різницю Довідка бухгалтерії 10.08 Надійшов імпортний товар від фірми «RIGI» ВМД, супроводжувальні документи
791
945
580
945 312
312 714
70 560
714 791 281
791 945 362
560 70 22000$ 114180
Примітки. Відповідно до П(С)БО 21, аванс, який перераховується нерезиденту відображається у бухгалтерському обліку по курсу НБУ в день його перерахування. При цьому ця сума авансу відноситься до категорії немонетарних активів, тому що в майбутньому припус кається погашення заборгованості не грошовими коштами, а това ром. Таким чином, дебіторська заборгованість в даному випадку є не монетарним активом і на кожну дату балансу не переоцінюється, тому що зміна курсу валютних коштів відповідно з курсом НБУ на неї 159
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
не впливає. Але коли надходить товар від нерезидента, то він відоб ражається в бухгалтерському обліку по курсу НБУ, який діяв на да ту перерахування авансу. Таке визначення вартості товарів у бухгалтерському обліку впливає і на результат у податковому обліку. Тому необхідно приді лити значну увагу під час складання податкової звітності на пра вильність формування первинної вартості товару, яка буде брати участь в обліку приросту (убутку) залишків товарів відповідно до ви мог п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підпри ємства» в редакції Закону України від 22.05.97 р. №283/97 ВР (зі змі нами і доповненнями, далі Закон України). З метою оподаткування прибутку підприємства, а саме обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів відповідно до п. 5.9. ст. 5 Закону про прибуток, беруться дані бухгалтерського обліку про вартість товарів на початок і кінець звітного періоду. Таким чином, облік товарів у бухгалтерському обліку ВАТ «Зо рі» буде відображатися по курсу перерахування іноземної валюти (авансу) за курсом НБУ — 5,19 грн./$. І при розрахунку приросту (убутку) в податковому обліку залишки імпортних товарів також будуть враховуватися за курсом НБУ — 5,19 грн./$.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ПОРЯДОК ВІДОБРАЖЕННЯ ІНОЗЕМНОЇ ВАЛЮТИ І КУРСОВИХ РІЗНИЦЬ У ФІНАНСОВІЙ І ПОДАТКОВІЙ ЗВІТНОСТІ» з дисципліни «Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України: теорія, практика, рекомендації»
