Для определения места двойной записи в системе бухгалтерского учета необходимо, прежде всего, выяснить, что следует понимать под системой. В литературных источниках отсутствует единство толкования понятия системы. Использование термина "система" разными авторами и в пределах различных наук существенным образом отличается не только значением, но содержанием и формой. Можно встретить следующие трактования термина "система": 1) множество объектов (частей или компонентов системы) и отношений между ними и их атрибутами (свойствами объектов, благодаря которым система объединяется в единое целое); 2) противоположность хаоса, неорганизованности, простого набора разных объектов без любой взаимосвязи; 3) совокупность объектов, приобретающая в результате их объединения новые свойства, отличающихся от свойств других объектов и т.д. На наш взгляд, под системой следует понимать совокупность элементов, находящихся в тесных отношениях и связях друг с другом и составляющих определенную целостность, единство. В этом определении прослеживается тесная взаимосвязь между такими понятиями как "целостность", "структура", "связь", "элемент". Свойствами системы, по мнению Э.А. Смирнова, является то, что: "система стремится сохранить свою структуру (это свойство основано на объективном законе организации - законе самосохранения); система имеет потребность в - 141 -
управлении...; в системе формируется сложная зависимость от свойств входящих в нее элементов и подсистем..." [261, с. 14]. По нашему мнению основным свойством системы является определенный порядок объектов, их взаимосвязь и взаимодействие. Таким образом, признаками любой системы являются: наличие связей и отношений между элементами, образующих ее; неразрывное единство с окружающей средой, во взаимодействии с которой система проявляет свою целостность и единство; структуру; иерархичность и относительная самостоятельность, а также четко выраженное управление. Связи между элементами системы делятся на входящие и исходящие. Через исходящие связи данный элемент системы может влиять на элементы других систем окружающей среды. Каждый из элементов может иметь один или несколько входов и выходов. Обзор учебной литературы по бухгалтерскому учету XIX в. свидетельствует о том, что приведенное выше трактование термина "система" существовало не всегда. Так, В.Д. Белов под системой понимал "совокупность известного рода знаний, освещенных логической связью и составляющих одно последовательное логическое целое" [27, с. 350]. При трактовании термина "система" Е.Е. Сивере выделял три значения: "общий порядок записей, основанных на принципе двойной записи"; "та или другая система ведения главных или вспомогательных книг, принадлежащих отдельным хозяйствам, но с тем же общим научным принципом"; "та или другая графа отдельной книги" [250, с. 42]. А.И. Башилов также использовал термин "система" и связывал его с бухгалтерским учетом. Автор отмечал, что "под "системой бухгалтерии" понимают "совокупность торговых книг, взаимно дополняющих одна другую и связанных между собою единством принципа, положенного в основу счетоводства, и благодаря которому правильно устроенное счетоводство - это не простая совокупность торговых книг, связанных между собою механически посредством ссылок записей одной книги на записи другой, а единое целое, части которого связаны между собою органически" [17, с. 54]. Таким образом, термин "система" использовался для объяснения порядка ведения книг бухгалтерского учета и, в частности, для обоснования системы записей хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Именно поэтому этот термин употреблялся в следующих словосочетаниях: "простая система бухгалтерского учета", "двойная система бухгалтерского учета". - 142-
В 1890 г. проф. В.Д. Белов писал, что "двойная система является системой потому, что она действительно есть порядком известных знаний, раскрытых логической связью, вытекающих из одного закона" [27, с. 350]. В свою очередь проф. Р.Я. Вейцман считал, что "система счетоводства, которая отмечает не только те изменения, которые происходят в различных частях имущества, но и изменения в сумме капитала, в размере чистого имущества, называется системой двойной бухгалтерии" [155, с. 299]. В 1925 г. СИ. Корецкий при определении сущности системы двойной записи исходил из следующей позиции: "она происходит от того, что любая сумма, подлежащая регистрации, заносится дважды, и вдобавок в двух противоположных содержаниях" [143, с. 8]. Под двойной системой счетоводства проф. Я.М. Гальперин понимал "метод полной регистрации изменений во всех частях актива, обязательств и в сумме собственного фонда. При двойной системе, - утверждал ученый, отмечаются все без исключения дебетовые и кредитовые влияния операций на балансе данного хозяйства" [74, с. 62]. Другую мысль высказал СИ. Боголепов, утверждая, что "система бухгалтерии, основанная на законе двойной записи, носит название двойной системы" и дальше продолжал "двойная система дает возможность проверки правильности записей, а главное - позволяет выводить из книжных записей Баланс-таблицу, показывающую состояние дел хозяйства" [34, с. 100]. Существование двойной системы счетоводства Т.С. Митюшкин объяснял использованием в ней следующих элементов метода бухгалтерского учета: "бухгалтерского баланса, двойной записи хозяйственных операций, системы счетов бухгалтерского учета, оборотных ведомостей, документации, периодической инвентаризации" [183, с. 44-45]. Несколько иной взгляд на эту проблему был у П.Н. Василенко: "Двойная система бухгалтерского учета... основана на принципе двойной записи. Она применяет все элементы метода бухгалтерского учета" [49, с. 191]. На сегодняшний день в ряде словарей также существует определение двойной системы бухгалтерского учета. Так, в частности, в словаре под ред. А.Н. Азрилияна указано, что: "система бухгалтерского учета, двойная система бухгалтерского учета, основанная на двойной записи. Является более совершенной по сравнению с простой системой учета и обеспечивает правильное отражение предмета бухгалтерского учета" [35, с. 424]. - 143-
Составители бухгалтерских словарей [45, 145] также отмечают о существовании двух систем бухгалтерского учета: простой и двойной. Таким образом, наряду с понятием "двойной системы" использовался термин "простая система бухгалтерского учета". Так, П.Н. Василенко отмечал, что: "простая система бухгалтерского учета, как показывает название, основана на принципе простой записи. Систематически она применяет лишь два основных элемента метода бухгалтерского учета документирование и счета" [49, с. 191]. Проф. Н.В. Дембинский наряду с балансовой, то есть двойной системой бухгалтерского учета, также использовал термин "простая система бухгалтерского учета", которая, по словам ученого использовалась "когда в счетах на основе содержания хозяйственных операций отражаются лишь изменения, вносимые ими в отдельные виды хозяйственных средств и источников их образования, вне связи с оборотом средств в целом, т.е. без применения балансового метода. Вследствие этого при простой системе учета не находит применения и способ двойных записей" [99, с. 77-78]. На современном этапе система бухгалтерского учета выходит за рамки простой фиксации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Ее рассматривают уже как систему, которой присущи такие признаки, как: наличие связей (в том числе обратных); деление на части; наличие структуры (упорядоченных элементов); целенаправленность; сохранение определенной устойчивости в заданных границах несмотря на влияние внешних факторов; многоаспектность. Любая система может рассматриваться как элемент системы высшего порядка, в то время как ее элементы могут выступать в качестве систем низшего порядка. Отдельные составные системы обуславливают определенные аспекты ее поведения, а целостное функционирование является результатом взаимодействия всех ее сторон, уровней. Для большинства систем характерным является наличие процессов передачи информации и управления. Бухгалтерский учет является большой системой, которую нельзя в полном объеме исследовать с позиции одного наблюдателя во времени и пространстве. Система бухгалтерского учета является подсистемой более сложной системы - системы управления. Бухгалтерский учет - это информационная система, поскольку основной задачей бухгалтерского учета является сбор, обработка и предоставление информации. В этой системе формируются данные о состоянии и движении ресурсов, о характере и - 144-
результатах хозяйственной деятельности предприятия, отражая и обобщая хозяйственные операции в едином денежном измерителе. Кроме того, это документальная система - так как бухгалтерские записи выполняются только на основании документов. Таким* образом, бухгалтерский учет можно представить как большую и сложную информационно-документальную подсистему системы управления. Об этом также отмечает проф. М.С. Пушкарь: "Система бухгалтерского учета является сложной вследствие иерархичности внутреннего строения и развитых взаимосвязей между элементами" [229, с. 35]. Однако, это не единственное определение сущности системы бухгалтерского учета. В некоторых источниках это понятие трактуется как совокупность регистров, записей, использующихся в бухгалтерском учете для регистрации операций и составления отчетов. В других источниках в состав системы бухгалтерского учета также включаются принципы и методы отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Ряд авторов определяют систему бухгалтерского учета как совокупность элементов определенного содержания и формы, связанных между собой и объединенных регулярным взаимодействием. Как отмечает В.Н. Янков, "система бухгалтерского учета представляет собой организационно обособленные структурные подразделения, работники которых выполняют функции учета, контроля и анализа фактов, явлений и процессов и применяют типичные лишь для учета способы и технику систематизации и создания информации (обязательно в денежной оценке), необходимой для обеспечения обратной связи между управляющей системой и управляемым объектом" [311, с. 57]. Автор выделяет обязательное наличие субъектов в системе, а также элементов управления, которыми выступают ее объекты. По мнению В.Н. Янкова, под объектом управления системы бухгалтерского учета следует понимать совокупность материальных условий, технологических операций, хозяйственных средств и отношений между людьми, возникающие при сборе, обработке и передаче учетной информации, а под субъектом сотрудников бухгалтерии. Объект и субъект управления системы бухгалтерского учета связаны между собой определенной последовательностью, которая дает возможность получать информацию и обеспечивать нормальную работу управляемыми объектами. Таким образом, по мнению В.Н. Янкова, элементами системы бухгалтерского учета - 145-
выступают: "технические средства, способы, процедуры и кадры" [311, с. 57]. По нашему мнению, бухгалтерский учет, как и любая другая система, состоит из элементов, связей и действий. Основными элементами такой системы выступают элементы метода бухгалтерского учета, в том числе и счета, связь между которыми обеспечивается двойной записью с помощью корреспонденции счетов. Действия - это различные вычисления, калькуляционные расчеты, логические сравнения при использовании нормативов, лимитных ограничений, цен и т.п. Любой из элементов в системе бухгалтерского учета хотя и имеет самостоятельное значение и выполняет определенную функцию, но подчиняется целой системе. Между элементами системы бухгалтерского учета существует взаимозависимость и взаимное влияние. Это проявляется в том, что факты хозяйственной жизни отслеживаются путем их фиксации в первичных документах, которые отражают эти факты (хозяйственные операции), а документы используются для оценки экономических и юридических следствий деятельности предприятия в результате группировки фактов на счетах бухгалтерского учета. Итак, бухгалтерский учет можно определить как сложную систему, тождественность которой проявляется при систематизации и создании информации. Так, несвоевременное и неправильное отражение в одном из элементов системы изменений в ее объектах вызывает нежелательные изменения во всей системе. Кроме того, сложность системы состоит в группировке информации по объектам. Системой бухгалтерского учета можно назвать совокупность приемов и методов, с помощью которых обобщается информация о хозяйственной деятельности предприятия (о процессах снабжения, производства, реализации, о доходах и расходах, возникающих при этом, а также о средствах предприятия и источниках их формирования), решаются четко определенные задачи и обеспечивается управление предприятием на основе реализации его тактических и стратегических задач. Таким образом, бухгалтерский учет как система представляет собой совокупность элементов определенного содержания и формы, связанных между собой и объединенных регулярным взаимодействием. Система бухгалтерского учета выступает обеспечивающим звеном в системе управления, поэтому основной ее задачей является упорядочение входящей и исходящей информации в соответствии с потребностями - 146-
управления. При этом внутренняя структура системы бухгалтерского учета меняется в направлении своевременного обеспечения и получения в полном объеме исходной информации для ее изучения разными пользователями. Чем разнообразнее эта информация, тем больше уровней управления она обеспечивает и тем сложнее внутренняя структура системы бухгалтерского учета. Система бухгалтерского учета характеризуется большим количеством различных показателей, отражающих состояние отдельных ее элементов, входов и выходов, подлежащих количественному измерению. Такими, например, являются данные о снабжении, производстве и реализации, использовании ресурсов, состоянии расчетов с поставщиками, покупателями, бюджетом, финансовых результатах и т.п. На практике количество показателей ограничено потребностями исходной информации, необходимой для управления и принятия решений внешними пользователями. Система бухгалтерского учета находится в непрерывном развитии и постоянно совершенствуется. Значимость любого из ее элементов с течением времени увеличивается или уменьшается под влиянием развития этой системы. Система бухгалтерского учета может выступать как статическая система на промежутке времени, она характеризует состояние элементов системы и связи между ними на определенную дату, когда изменения за последний день считаются настолько несущественными, что их не принимают ко вниманию. Характерным для бухгалтерского учета является то, что, независимо от изменений, происходящих во внешней среде, он сохраняет свою внутреннюю структуру, присущие ему элементы метода - документирование и инвентаризацию, оценку и калькулирование, счета и двойную запись, баланс и отчетность. Таким образом, система бухгалтерского учета имеет развитую структуру и разнообразные внутренние связи. Благодаря большому количеству внутренних связей между элементами метода бухгалтерского учета, систему бухгалтерского учета можно назвать сложной системой, содержание которой выражается в последовательности применения и взаимосвязи элементов метода учета. По мнению проф. В.Ф. Палия и проф. Я.В. Соколова, бухгалтерский учет является сложной трехуровневой системой (рис. 2.1). - 147-
Проф. М.С. Пушкарь систему бухгалтерского учета схематично представляет следующим образом (рис. 2.2).
Таким образом, по мнению ученых, система бухгалтерского учета включает наблюдение, обработку и регистрацию фактов хозяйственной жизни о ресурсах, процессах и результатах деятельности предприятия, осуществляющихся благодаря взаимосвязанному применению не только счетов бухгалтерского учета и двойной записи, но и других элементов метода, взаимодействие учетных работников в процессе ведения учета. - 148 -
Так, в частности, Г. Голль в своей работе "О понятиях бухгалтерского учета на народных предприятиях" отмечал, что система бухгалтерского учета "включает в себя документирование, счета, оценку, инвентаризацию, баланс и выведение результатов" [211, с. 59]. Таким образом, факты хозяйственной жизни отслеживаются путем их фиксации в первичных документах и отражаются по единой модели кругооборота хозяйственных средств и источников их формирования, документы используются для оценки экономических и юридических последствий деятельности предприятия в результате систематизации хозяйственных операций с помощью двойной записи на счетах бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет как система обеспечивает информацией, находящейся в непрерывной цепи двойной записи фактов хозяйственной жизни на счетах, а метод двойной записи создает замкнутый контур информационных связей в системе бухгалтерских счетов. Итоговое обобщение данных о фактах хозяйственной жизни осуществляется в формах отчетности, составленных на предприятии. Систему бухгалтерского учета схематично можно представить следующим образом (см. рис. 2.3). На входе в систему бухгалтерского учета из внешней среды поступают сообщения о фактах хозяйственной жизни, а на выходе формируется информация о хозяйственной деятельности за соответствующий период в виде отчетности. Элементами системы бухгалтерского учета как носителя информации являются: счета, двойная запись, документирование и оценка хозяйственных фактов, калькулирование, инвентаризация, бухгалтерский баланс, отчетность. Сюда также можно отнести и регистры бухгалтерского учета, формы учета, способы обработки информации. Таким образом, бухгалтерский учет является открытой системой, в которой количество элементов и качество связей между ними меняются в зависимости от количества ее входов и выходов. Следует отметить, что see составные элементы системы бухгалтерского учета получили новую оценку и интерпретацию, обусловленную современным этапом ее развития. Определение места двойной записи в системе бухгалтерского учета на данный момент имеет важное теоретическое значение, поскольку позволяет раскрыть внутреннее единство этой взаимосвязанной структуры, органическую взаимозависимость и гармоничное взаимодействие ее составных элементов. - 149-
150 Русские ученые проф. Я.В. Соколов и проф. Ф.В. Палий указывают на всеобщий характер двойной записи, выражающийся в развитии таких научных дисциплин, как экономическая кибернетика и теория информатики. Свое научное обоснование, по мнению ученых, двойная запись нашла в кибернетическом понятии системы, состоящей из отдельных элементов, соединенных между собой двусторонними связями. Наличие связей между элементами системы проявляется в категориях входа и выхода каждого элемента системы, которые отвечают дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета. Этот подход лежит в основе построения матричных моделей, сетевых графиков независимо от их конкретного содержания. Поэтому, по мнению ученых, двойная запись присуща не только бухгалтерскому учету. Кроме того, что этот элемент метода на несколько столетий опередил теоретические представления в области кибернетики, он еще и обеспечил системность информации, полученной в бухгалтерском учете. В то же время проф. A.B. Бугаев указывает на то, что применение двойных чисел в кибернетике было связано, прежде всего, с простотой их технического применения на практике, поскольку кроме двойных и десятичных чисел в кибернетике длительное время применялись и восьмизначные числа. Так, любое двойное число, по словам ученого, могло быть выражено двойным набором тех или иных состояний технических объектов. Автор, таким образом указывает, что применение двойной записи в разных сферах человеческой культуры, в том числе в бухгалтерском учете и кибернетике, вызвано, прежде всего, простотой реализации на практике. Теоретически вместо двойной записи в бухгалтерском учете можно использовать и восьмизначную запись, проклассифицировав соответствующим образом по соответствующим признакам и имущество и имущественные обязательства предприятия. Исследователи двойной записи как одного из элементов системы экономической информации подчеркивают, что ее применение "автоматически переносит информацию в плоскость характеристики процессов или движений. Таким образом, принцип двойной записи лежит в основе всех схем, описывающих те или иные системы в виде направленного взаимодействия между какими-то полюсами" [127, с. 16]. Итак, структуру системы бухгалтерского учета определяет двойная запись на счетах. Последние выступают элементами системы бухгалтерского учета, а двойная запись характеризует связи между ними, направления движения информации с помощью корреспонденции счетов. Благодаря применению ' Кибернетика - наука о наиболее общих законах управления - 151 -
двойной записи на бухгалтерских счетах информационная система бухгалтерского учета приобретает динамизм, в то же время она способна отражать не только моменты движения и динамику явлений и процессов, но и количественно и качественно характеризовать экономическую информацию и движение ее потоков. Анализ системы бухгалтерского учета в статике позволяет изучить отдельные моментные состояния операций, рассмотреть фиксированные значения показателей на определенный момент времени, изучить информацию, получить результаты и сделать выводы относительно объекта исследования. Статичность системы бухгалтерского учета обеспечивается функционированием таких ее элементов метода, как баланс и прочие виды бухгалтерской отчетности. Они характеризуют состояние элементов системы и связи между ними на определенную дату. Двойная запись, наряду с другими элементами метода бухгалтерского учета, создает замкнутый круг информационных связей в системе счетов бухгалтерского учета, который четко указывает на существование его границ. Следует отметить, что изменения в сущности и характере экономических отношений, вызванные развитием общества, влияют и на систему бухгалтерского учета, но характер двойной записи на счетах бухгалтерского учета остается неизменным. Неопровержимой является связь двойной записи как элемента метода бухгалтерского учета с характером его предмета. Благодаря двойной записи бухгалтерский учет приобретает системный характер, становится замкнутой системой, адекватной реальному кругообороту средств предприятия. Такая система позволяет генерировать новую информацию о величине прироста средств - о прибыли (или убытках) - в результате хозяйственной деятельности. Двойная запись на счетах, будучи методом отражения информации о хозяйственной деятельности, основана на реальном проявлении экономических, социальных, хозяйственно-правовых и других отношений, возникающих вследствие деятельности предприятий: Связи этих отношений, которые проявляются в реальных явлениях и процессах, - многогранны. Двойная запись на счетах позволяет упростить представления этих связей в хозяйственной деятельности, описать их в виде связи между двумя объектами. Таким образом, с уверенностью можно отметить, что двойная запись является формой специфического способа отражения информации или же методологическим приемом, который "определяет" бухгалтерский учет как замкнутую информационную систему. При помощи двойной записи осуществляется отражение хозяйственной деятельности предприятия, а также другие процессы и структуры реального действия в информационной системе бухгалтерского учета.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Двойная запись в системе бухгалтерского учета» з дисципліни «Подвійний запис в бухгалтерському обліку: історико-теоретичний аспект»
