Определение сущности двойной записи в экономической литературе
Процесс исследования в каждой конкретной области знания начинается с уточнения основных понятий и научной терминологии. Любое научное изучение объектов требует основных терминов. Учет оперирует терминами и понятиями, которые формировались веками. Вместе с тем термины в бухгалтерском учете нередко противоречат современному теоретическому уровню научных обобщений, поэтому возникает необходимость в уточнении сущности определения, в перестройке и рационализации терминологии. Сущность - это внутренняя субстанция, которая противопоставляется внешним ее формам, обобщенным в понятии явления, это устойчивое отношение, нечто единое в многогранности явлений; это комплекс существующих связей и отношений, определяющих основные черты, особенности и тенденции развития материальной системы. Сущность двойной записи раскрывается через определение ее понятия. Понятие, как определение сущности, - знание об общем и закономерном, которое формируется на основе практики. Это связано с тем, что именно в процессе практического применения можно определить существенные и несущественные стороны действительности. Изменение понятий в отношении двойной записи является результатом полученных знаний о самой действительности, отраженной в понятиях. Объяснение сущности двойной записи на сегодня не вкладывается в рамки ранее существующих, поэтому происходит изменение и уточнение ее содержания. Характеризовать сущность термина "двойная запись" необходимо через категорию "внутренних" ее качеств. Но такое отличие нужно рассматривать не только в абсолютном значении, но и в значении, которое нередко присваивается этим категориям, в частности, в философской литературе: сущность выражает внутреннюю сторону явления, а явление - внешнюю сторону сущности. Сущность и содержание двойной записи не разноплановые, а однопорядковые категории. Однако "сущность" и "содержание" не тождественны друг другу. Категория сущности - это более глубокое, более общее понятие, чем категория содержания. Если сущность - это основа, суть процесса, то содержание - это совокупность наиболее значимых составных элементов данного процесса. Сущность определяется основой, содержание основными моментами, тесно связанными между собой. Содержание и форма двойной записи - это две неразрывно связанные категории, существующие как две стороны какого-либо предмета или явления. Единство содержания и формы двойной записи является обязательным условием ее существования. Именно благодаря этому единству двойная запись приобретает соответствующую ей качественную определенность. Содержание двойной записи предусматривает определенную структурную ее организацию, требует своего выражения в определенной форме. Но форма двойной записи не может существовать без ее содержания, поскольку форма должна ее выражать. Таким образом, основой формы двойной записи является ее содержание. Двойную запись в теории бухгалтерского учета часто используют как сугубо технический прием и ее понятие преподносят догматически. При обосновании сущности автора ограничиваются только практической иллюстрацией применения двойной записи при отражении хозяйственных операций на счетах. Следовательно, отсутствует научное обоснование сущности двойной записи, несмотря на то, что все авторы указывают на ее значимость в бухгалтерском учете. Термин "двойная запись" в бухгалтерском учете требует тщательного анализа, так как термины приведенными многими авторами определены недостаточно строго в логическом отношении, имеет место смешение различных теоретических положений о двойной записи. Проследим определение понятия "двойная запись" в литературных источниках за 1955-2002 гг. (приложение Е). Следует отметить, что существенных отличий в определении понятия "двойная запись" нет, а несущественные расхождения связаны, главным образом, с разными периодами написания научных работ. Условно эти работы можно разделить на три большие группы: О написанные до перестройки (до 1985 г.), которые основываются на экономическом раскрытии эпохи развития социализма; Э написанные в период перестройки и бурного проникновения научных идей в бухгалтерский учет из стран с развитой рыночной экономикой, апофеозом осмысления которых стало принятие нового плана счетов бухгалтерского учета в 1985 году; О написанные в период провозглашения независимости Украины (после 1991 г.), построенные на переосмыслении достижений бухгалтерской науки в предшествующих периодах и привлечении новых идей из стран Запада. Анализируя приведенные дефиниции нужно отметить, что большинство авторов при определении сущности термина "двойная запись" используют следующие понятия: способ, система, принцип, правило, прием, метод, форма метода, элемент метода (табл. 1.8). Таблица 1.8 Понятие двойной записи
Понятия Авторы Способ P.A. Алборов [5], Ю.А. Бабаев [12], М. Белоусов, В.Г. Макаров [168], Ф.Ф. Бутынец [44], П.Н. Василенко [49], О.И. Васюта-Беркут, Г.Ф. Шепитко, Н.О. Ромашевская [51], М.И. Вейсман [52], Г.И. Войчук, А.Ф. Галкин, Н.Ф. Огийчук [72], H.H. Грабова [85]; Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина [93], Л.Г. Деващук, В.И. Ермалаева, Я.П. Квач, О.В. Рудинская [98], И.А.Ефремов, Ю.С.Игумнов [113], В.Г. Костюк, В.Г. Макаров [172], И.М. Барабанов [179], Ф.А.Михеев [184], Г.И. Моисеенко [186], В.М.Никитин, Д.А.Никитина [195], Г.О. Партии [208], И.И. Поклад [154], В.К. Радостовец [231], H.H. Сухова, Н.Е. Чембер [296], Б.А. Титов [283], М.Я. Штейнман, Б.В. Данилко, А.Я. Бажов [307], СИ. Шульман, А.К. Марченко, П.А. Костюк [279] Система Х.Х. Эргашев, Л.А. Крятова [150], Н.С. Рязанова [243] Принцип Х.Х. Эргашев, Л.А. Крятова [150], О.И. Малышкин, Б.Ю. Адамова [173], И.Н. Белый, А.П. Михалкевич [280], П.Я. Папковская [207], М.А. Снитко [262], Г.Ф. Шепитко [301] Правило H.A. Леонтьев, А. Умнов [160] Прием Г.П. Журавль, Ю.Я. Литвин, В.Г. Мельник, М.С. Пушкарь [230], Д.В. Смирнов [260] Метод З.В.Кирьянова [139], И.А.Кошкин [146], М.И. Кутер [157], Н.П. Любушин, В.В. Жаринов, Н.В. Бородина [165], П.В. Мезенцев [182], В.Г. Швец [300], В.И. Шишлин, Н.В. Дембинский [306] Форма метода Г.П. Журавль, Ю.Я. Литвин, В.Г. Мельник, М.С. Пушкарь [230], В.Ф. Палий, Я.В. Соколов [204] Элемент метода И.Н. Белый, А.П. Михалкевич [280], П.Я. Папковская [207] В "Экономической энциклопедии" под ред. СВ. Мочерного указано, что "Двойная запись - это способ отражения хозяйственных операций на корреспондирующих счетах, с помощью которого каждая операция записывается по дебету одного и кредиту другого счета в одинаковой сумме. Двойная запись - продукт кругооборота хозяйственных средств, отражающий двойственность хозяйственных процессов, который функционирует в тесной взаимозависимости и взаимообусловленности как результат осуществления хозяйственной операции. Двойная запись на счетах - важный элемент метода бухгалтерского учета, имеет важное контрольное значение: поскольку сумма каждой хозяйственной операции записывается по дебету одного и кредиту другого счета, то итог записей по дебету всех счетов может быть равен итогу записей по кредиту корреспондирующих с ними счетов. Двойная запись имеет также и экономическое значение, поскольку дает возможность выяснить, вследствие каких операций произошли изменения определенного вида средств или их источников, откуда хозяйственные средства поступили и на что были использованы. Двойная запись - "золотое" правило бухгалтерии" [109, с. 778]. Таким образом, двойная запись рассматривается как способ, элемент метода и правило бухгалтерского учета. Что же нужно понимать под понятиями, приведенными в табл. 1.8. Термин "способ" трактуется как "определенное действие, прием или система приемов, дающая возможность сделать, осуществить что-нибудь, достичь чего-либо" [199, с. 343]; "прием, действие, метод, которые применяются при выполнении какой-то работы" [97, с. 747]. Говоря о двойной записи как о способе, предполагается, что она представляет собой совокупность определенных действий, приемов, методов. Прием определяется как "отдельное движение, действие, которое является законченным элементом какого-либо процесса, работы" [144, с. 252]. Прием, как один из составных элементов методологии, представляет собой относительно несложный способ познавательной или практической деятельности, который содействует успешному достижению поставленной цели и, как правило, является составной частью любого метода. В работе Б.Л. Исаева "Интегрированные балансовые системы в анализе и планировании экономики" (1969 г.) двойная запись определяется как фундамент для научных построений, главное методологическое средство, которое оценивается как "принципиально важный, формальный прием" [127]. Итак, термин "способ", в определенной степени, тождественен термину "метод", как определенному порядку действий при выполнении любой научной работы. В свою очередь, прием - это отдельное действие. По нашему мнению, между приемом и способом познания сложно провести абсолютно четкие границы. Слово "метод" указывает на путь, способ достижения определенных целей (практических и теоретических). Под "методом" понимают "способ, порядок, основание; принятый путь для достижения чего-либо в виде общих правил" [97, с. 323]; "способ, прием или систему приемов для достижения какой-нибудь цели, для выполнения определенной операции" [286, с. 479]. В абстрактном понимании о понятии "метод" можно говорить как о: действиях по достижению поставленных целей, или как о совокупности способов, принципов, приемов, правил, требований, которыми необходимо руководствоваться в процессе познания. В науке под термином "метод" понимает благоустроенную последовательность инструментально обеспеченных действий, то есть имеется в виду определенный тип продуктивной, инструментально оснащенной деятельности. Любая научная теория, объясняя характер тех или иных процессов действительности, всегда связана с определенными методами их исследования. В своей основе метод является инструментом для решения главной задачи науки - открытия объективных законов действительности. Метод бухгалтерского учета - это способ познания и отражения предмета бухгалтерского учета, обеспечивающий получение достоверных показателей о предмете бухгалтерского учета. Если считать двойную запись методом бухгалтерского учета, то это означает, что информацию о предмете бухгалтерского учета можно получить только благодаря двойной записи. Но это не так. Применение одной только двойной записи не может обеспечит бухгалтерский учет всеми показателями, которые получают на выходе системы бухгалтерского учета, поэтому ограничить метод бухгалтерского учета двойной записью фактов хозяйственной жизни недостаточно. Ее необходимо рассматривать в комплексе со всеми элементами метода, обеспечивающими достоверность учетных данных (инвентаризацию), исчисление величины затрат, понесенных при осуществлении хозяйственных процессов (калькулирование), получение данных об учитываемых явлениях и фактах (документирование) и т.д. Таким образом, для отражения предмета бухгалтерского учета, как единого целого, разнообразия хозяйственных средств и процессов, необходимо использовать весь комплекс элементов метода бухгалтерского учета, поскольку они выступают в строгом единстве и совокупности, а также вследствие взаимодействия могут обеспечивать получение системной учетной информации. Проф. И.В. Малышев в своей монографии отмечал, что "принцип двойственности ... - это не метод и уж, конечно, не форма бухгалтерского учета, это скорее счетная категория, обеспечивающая объективно правильное отражение наиболее существенных сторон хозяйственных процессов и явлений для определения направленности развития хозяйства..." [175, с. 77]. Итак, правильность понимания такой учетной категории как "метод бухгалтерского учета" прежде всего зависит от того, какое содержание в нее вкладывается. По нашему мнению, в состав метода должны включаться те элементы (приемы, способы), без которых невозможно получить показатели на выходе системы бухгалтерского учета. Поэтому, более правильным при научном обосновании двойной записи будет отнесение ее к одному из элементов метода бухгалтерского учета. Метод представляет собой совокупность определенных приемов и отличается от приема таким образом, каким целое отличается от части. Значение элемента метода бухгалтерского учета - двойной записи при выполнении учетных записей - заключается в том, что пользуясь этим методом, можно проанализировать любую хозяйственную операцию, определяя ее сущность и экономическое значение для предприятия. Использование двойной записи обязывает бухгалтера не только механически делать отметки на тех или иных счетах, но и внимательно исследовать каждую отдельную хозяйственную операцию, что демонстрирует влияние этой операции на отдельные части актива или пассива баланса предприятия. На рис. 1.10 показаны трактования понятий "метод", "способ" и "прием".
Из приведенных характеристик можно прийти к заключению, что способ является системой приемов и действий, а также определяет образ действий. Прием же выступает системой или совокупностью отдельных действий, имеющих целенаправленный характер. В философском словаре принцип трактуется как "определенная идея, основное правило поведения" [290, с. 294]; "исходная идея, положенная в основе определенной совокупности фактов, теории, науки или внутреннее убеждение человека, те практические основы, которыми она руководствуется" [292, с. 221]; "научное или моральное начало, основа, правило, от которого не отступают" [97, с. 431]. Также можно найти и такое определение принципа как: "основные исходные положения любой теории, основные правила деятельности, которые создаются в процессе систематизации знаний, общепринятые правила хозяйственных действий и свойства экономических процессов" [46, с. 143-144]. П.А. Рачков отмечал, что "принципы находятся в единстве с научными законами, которые проявляются в том, что, во-первых, любой закон может выступать в функции принципа, а во-вторых, каждый принцип является законом в его гносеологической функции. Принципы, по мнению автора, не всегда выражают законы, поскольку могут выступать и в форме постулатов, то есть предшествующих положений, которые служат основой для теоретических обобщений" [234, с. 41]. Одним из принципов бухгалтерского учета американский автор Р. Антоне выделяет двойственность: активы равны обязательствам плюс капитал. Это, по сути, формула балансового равенства. Проф. Я.В. Соколов первым принципом бухгалтерского учета называет принцип целостности, следствием которого является двойная запись и баланс. А.Н. Кашаев и О.М. Островский среди принципов бухгалтерского учета выделяют принцип "двойной непрерывности отражения хозяйственных явлений, фактов и операций, которым определен (предопределен) прием двойной записи на счетах" [133, с. 63]. В международных бухгалтерских стандартах отчетности наряду с основными принципами используются и другие учетные принципы: оценки имущества и обязательств, двойная запись хозяйственных операций, предусмотрительность, существенность, соответствие и т.п. При этом принцип двойной записи хозяйственных операций имеет такое же значение, как и в отечественном бухгалтерском учете. Именно этот способ ведения бухгалтерского учета позволяет выявить и отразить взаимосвязи хозяйственных операций и представить хозяйственную деятельность как целостную информационную модель. Мы согласны с мнением доц. A.M. Петрука, который под принципом понимает "фактическое нормативное закрепление элементов метода бухгалтерского учета" [210, с. 216]. На практике выполнение принципа двойственности (двойной записи) обеспечивается способом, приемом отражения фактов хозяйственной жизни по дебету одного (или нескольких) и кредиту другого (или нескольких) счета в одинаковой сумме. Термин "правило" трактуется как: "совокупность требований, выполнение которых гарантирует создание определенных условий лицам, к которым они обращены" [35, с. 337]; "закон, постановление или узаконенное основание для действия, в данном случае, при известных обстоятельствах" [96, с. 378]. Правило бухгалтерского учета определяется как "база бухгалтерского учета, выбранная предприятием для отражения статей в отчетах и счетах" [46, с. 139]. Доц. A.M. Петрук определяет правило, как "конкретизацию элементов метода бухгалтерского учета в нормативных актах нижних уровней в виде конкретных приемов, способов, алгоритмов и т.п." [210, с. 216]. В ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" записано, что информация систематизируется на счетах бухгалтерского учета путем двойной записи. Система - это "совокупность взаимосвязанных элементов, образующих единое целое" [110, с. 306]. Система бухгалтерского учета трактуется как "совокупность конкретных форм и методов, которые обеспечивают возможность для данного предприятия вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном измерителе путем сплошного, беспрерывного, документального и взаимосвязанного их отображения в учетных регистрах на основании первичных документов, то есть осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность" [82, с. 292]. Таким образом, двойная запись - это только составная часть системы бухгалтерского учета, наряду с другими элементами его метода. Для системы характерно не только наличие связей и отношений между элементами, которые ее образуют, но и неразрывное единство со средой, во взаимосвязи с которой система проявляет свою целостность. Бухгалтерский учет представляет собой систему информации о наличии и движении ресурсов предприятия, о характере и результатах хозяйственной деятельности, которая отражает и обобщает хозяйственные факты в едином денежном измерителе. Двойная запись на счетах определяет структуру информационной системы бухгалтерского учета и характеризует связи между ее элементами, направление движения информации между ними. Благодаря двойной записи на счетах система бухгалтерского учета приобретает динамизм, способность отражать количественную и качественную характеристики экономической информации, а также движение ее потоков. Форма - это "философская категория для определения способа существования, внутренней организации и связи элементов предмета, которые составляют ее основу" [286, с. 643]. Под формами учета понимают такие системы определения объектов хозяйственной деятельности, которые реализуются с помощью принципиально разных технологий. Приведенное определение форм учета в некоторой степени шире классического. Обычно под формой учета понимают порядок трансформации исходной информации в отчетную и связанную с этим совокупность материальных носителей. Таким образом, двойная запись не подпадает под это определение. По нашему мнению, такие термины как "система" и "форма" не раскрывают сущности двойной записи, термины "принцип" и "метод" - не полностью отражают сущность понятия "двойная запись", поскольку характеризируют лишь часть логической нагрузки, поэтому в дальнейшем при изложении мы будем использовать такие термины как: "способ", "прием", "элемент метода бухгалтерского учета", которые наиболее полно характеризуют сущность и содержание двойной записи. С помощью понятий "способ" и "прием", как основных составных методологии, можно обосновать значения двойной записи в бухгалтерском учете (рис. 1.11).
Рассмотрим, какое содержание вкладывают авторы в сущность двойной записи (приложение Ж). Значительное внимание объяснению термина "двойная запись" уделял в своих работах В.Г. Макаров. Ученый критиковал следующие позиции авторов (рис. 1.12).
Рассмотрим позиции зарубежных авторов при объяснении сущности двойной записи (табл. 1.9). Таблица 1.9 Позиции зарубежных авторов при объяснении двойной записи
Авторы Позиции авторов 1 2 В л о С Мантейфель Р. "Сельскохозяйственная бухгалтерия" Сущность метода двойной записи сводится к тому, что сумма записей по стороне "должен" должна равняться сумме записей по стороне "имеет", то есть равенство сторон дебета и кредита, или принцип баланса
Копец Б. В двойной бухгалтерии применяется так называемая двойная запись, содержание которой состоит в том, что каждая хозяйственная операция записывается дважды на двух разных счетах на противоположных сторонах (на одной - по стороне "должен", на другой - по стороне "имеет")
Теребуха Е. "Очерки общей теории счетоводства" Двойная запись состоит в том, что каждая хозяйственная операция отражается дважды на противоположных сторонах соответствующих счетов, в результате чего сумма дебетовых оборотов всех счетов будет равняться сумме кредитовых оборотов
Скшиван С. "Теоретические основы счетоводства" Называет двойную запись законом, который исходит, вопервых, из того факта, что каждая хозяйственная операция вызовет изменения в двух статьях баланса, во-вторых, из того факта (с точки зрения арифметики), что стороны дебета и кредита (+, -), в активных счетах имеют обратное значение в сравнение со сторонами (-, +) в пассивных счетах
Матушевич Я. (Jan Matuszewicz. Rachunkowosc od Podstaw z uwzglednieniem postanowien znowelizowanej ustawy о rachunkowosci. Warszawa2001) Основной принцип записи хозяйственных операций состоит в том, что каждая хозяйственная операция записывается по противоположным сторонам ("дебет" и "кредит") двух счетов на сумму, которую составляет данная хозяйственная операция. Этот принцип называется принципом двойной записи Болгария Бахчеванов П. "Общая теория социалистического учета и отчетности" Для раскрытия сущности двойной записи нужно объяснить следующие вопросы: необходимость применения этого способа; какая осуществляется функция бухгалтерского учета при применении этого способа; какие объекты охвачены учетом с его применением; какими средствами достигается применение этого способа ! Колер Е. В двойной бухгалтерии каждая операция приводит к двойственности и отсюда самобалансирующей проводке (записи) и двойному самобалансирующему перенесению. Эта тождественность элементов возникает из самой природы деловой (внешней) или внутренней (учетной) операции
; 2 Венгрия Дердь Е. "Основы сельскохозяйственного учета" Пришел к заключению о том, что во-первых, каждый хозяйственный акт ведет к двойному изменению на предприятии, во-вторых, что эти изменения происходят в одинаковой сумме, и в-третьих, что одни изменения всегда вызывают другие и находятся во взаимосвязи с ними. На основании этого автор формулирует тройной закон двойной записи, содержание которого состоит в следующем: 1) каждая хозяйственная операция записывается на двух счетах: в одном - по кредиту, во втором - по дебету; 2) запись осуществляется в равной сумме; 3) отражение на счетах происходит во взаимосвязи друг с другом Российский автор К.Ю. Цыганков отмечает, что "универсальность двойной бухгалтерии состоит в ее способности: определять прибыль и капитал любым способом, которому отдает предпочтение пользователь; адаптироваться к предприятиям любых отраслей, структур и размеров" [295, с. 56]. Как видно трактование термина "двойная запись" является довольно противоречивым и до конца не определенным. Так, взгляды авторов можно сгруппировать следующим образом (табл. 1.10). Таблица 1.10 Анализ взглядов авторов на сущность двойной записи
1.4. Связей хозяйственных явлений и процессов Г.П. Журавль, Ю.Я. Литвин, В.Г. Мельник, М.С. Пушкарь [230]
1.5. Экономических и правовых явлений И.Н. Белый, П.Я. Папковская, А.П. Михалкевич [280], Г.И. Войчук, А.Ф. Галкин, Н.Ф. Огийчук [72], М. Белоусов, В.Г. Макаров [168]
1.6. Кругооборота хозяйственных средств В.П. Астахов [10], В.Г. Швец [300] 2. Отражение изменений в составе таких объектов 2.1. Хозяйственных средств и источников их формирования К.Я. Анджан [6], М.Я. Штейнман, Б.В. Данилко, А.Я. Бажов [307], П.Н. Василенко [49], А.Н. Кузьминский, Ю.А. Кузьминский [153]
2.2. Капитала, источников и обязательств В.М. Никитин, Д.А. Никитина [195]
2.3. Имущества и обязательств P.A. Алборов [5]
2.4. Хозяйственных средств и хозяйственных процессов Ф.А. Михеев [184] 3. Балансовое обобщение средств предприятия И.М. Барабанов, А.К. Марченко [179], СИ. Шульман, А.К. Марченко, П.А. Костюк [279], Ф.А. Михеев [184] Таким образом, как отечественные, так и зарубежные авторы объясняют не содержание двойной записи, а ее назначение. Из приведенных выше определений видно, что двойная запись предназначена для отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, экономических и правовых явлений, для отражения изменений в составе имущества, обязательств, капитала, для отражения движения средств и изменения их источников и т.п. Это отражение осуществляется взаимосвязано и взаимообусловлено. Взаимосвязанное отражение хозяйственных операций на бухгалтерских счетах выражается в том, что запись хозяйственной операции по одному из корреспондирующих счетов вызывает необходимость записи по другому счету (группе счетов). Но сам процесс осуществления двойной записи ее сущность из этого установить невозможно. Взаимообусловленное отражение хозяйственных операций на бухгалтерских счетах проявляется в том, что запись по дебету одного из корреспондирующих счетов обуславливает запись по кредиту другого счета (группы счетов) или наоборот. При объяснении двойной записи как способа отражения на счетах хозяйственных операций на основе бухгалтерских проводок указывают только на базу, на которой строится это отражение, без ее методики. Кроме того, бухгалтерские проводки только указывают на корреспондирующие счета, но корреспонденция между счетами возникает только в тех случаях, когда операция записана в них способом двойной записи. Таким образом, двойная запись объясняется самой двойной записью. Иными словами, при характеристике двойной записи отмечается, что с ее помощью хозяйственные операции отражаются на двух счетах, но чем вызвана такая необходимость, не объясняется. Проф. И.В. Малышев анализируя существующие определения сущности двойной записи указывал на то, что они не отражают экономической стороны вопроса и специфики применения бухгалтерского учета, поскольку записав операцию дважды на счетах, можно ошибиться в выборе этих счетов, при этом сводная экономическая информация приведет к искажению характеристики. Ученый предлагал расширить это определение (рис. 1.13).
Некоторые автора не ограничиваются только определением термина "двойная запись". Они стараются определить необходимость применения этого элемента метода бухгалтерского учета. Так, большинство ученых считают, что двойная запись обусловлена не столько техникой ведения учетной регистрации, сколько экономической природой самой двойной записи. Попробуем определить, что является тем ключевым моментом, порождающим существование на практике этого элемента метода бухгалтерского учета. Точки зрения авторов по вопросу объяснения необходимости существования двойной записи можно свести к следующим группам (табл. 1.11). Таблица 1.11 Объяснение необходимости применения двойной записи
№ п/п Группа Авторы I 2 3 1 Двойственность хозяйственных операций К.Я. Анджан [6], В.П. Астахов [10], Ю.А. Бабаев [11], М. Белоусов, В.Г. Макаров [168], Н.П. Любушин, В.В.Жаринов, Н.В. Бородина [165], Ф.Ф. Бутынец [44], Г.І. Войчук, А.Ф. Галкин, Н.Ф. Огийчук [72], Я.М. Гальперин, НА. Кипарисов, НА. Леонтьев [77], Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина [93], CK. Егорова, К.Я.Денисова [106], П.Д. Егоров [105], И.В. Малышев [175], Ф.А. Михеев [184], П.Я. Папковская Г207], К. Соловьев [271] 2 Двойственность хозяйственных явлений Н.П. Любушин, В.В. Жаринов, Н.В. Бородина [165], В.Г. Макаров [169] 3 Двойственность хозяйственных процессов В.П. Астахов [10], Г.И. Моисеенко [186], К.Н. Нарибаев [192], В.Г. Швец [300] 4 Связи хозяйственных явлений и процессов Г.П. Журавль, Ю.Я. Литвин, В.Г. Мельник, М.С. Пушкарь [230] 5 Двойственность характеру изменений в составе средств предприятия и их источниках К.Я. Анджан (а также затрат, доходов, финансовых результатов) [6], М. Белоусов, В.Г. Макаров [168], Ф.Ф. Бутынец [44], П.Н. Василенко [48], Г.И. Войчук, А.Ф. Галкин, Н.Ф. Огийчук [72], H.H. Грабова [85], Т.Н. Гусева, Т.Н. Шеина [93], П.Д. Егоров [105], ФА. Михеев [184], Г.И. Моисеенко [185], Д.В. Смирнов [259, 260], А.И. Сумцов [272, 275], В.Г. Танасевич [259], Б.А. Титов [283] 6 Изменения форм стоимости средств в процессе кругооборота средств предприятия В.П. Астахов [10], Г.И. Войчук, А.Ф. Галкин, Н.Ф. Огийчук [72], В.Г. Макаров [168, 169], П.П. Немчинов [194], В.Ф. Палий, Я.В. Соколов [205], Д.В. Смирнов [259, 260], А.И. Сумцов [272, 275], В.Г. Танасевич [259], Б.А. Титов [283]
1 2 3 7 Двойственность изменений в объектах бухгалтерского учета (наблюдения) АЛ. Бычкова [47], Н.П. Любушин, В.В. Жаринов, Н.В. Бородина [165], К.Я.Денисова, CK. Егоров [106], В.Г. Макаров [169] 8 Двойственность изменений элементов учета К. Соловьев [271] 9 Особенность метода бухгалтерского учета Н.В. Дембинский [100, 101], С.Г. Овсянников [101] 10 Действие товарного производства П.В. Мезенцев [181] 11 Действие закона стоимости П.В. Мезенцев [181] 12 Двойственность природы товара (наличие потребительской и меновой стоимости) И.В. Малышев [175] 13 Наличие товарноденежных отношений Г.И. Войчук (производственно-финансовые отношения), А.Ф. Галкин (производственно-финансовые отношения), Н.Ф. Огийчук (производственно-финансовые отношения) [72], Г.П. Журавль (экономические, правовые, социальные и другие отношения), Ю.Я. Литвин (экономические, правовые, социальные и другие отношения), М.С. Пушкарь (экономические, правовые, социальные и другие отношения) [230], И.В. Малышев (товарно-денежные отношения и хозрасчет), В.Г. Мельник (экономические, правовые, социальные и другие отношения) [175], П.В. Мезенцев [182], К. Соловьев (кредитные отношения) [271], А.И. Сумцов (хозяйственно-правовые, расчетные и кредитные отношения) [275] 14 Необходимость четырех типов балансовых изменений Ф.Ф. Бутынец [44], Т.Н. Гусева, Т.Н. Шеина [93] 15 Двойная группировка хозяйственных средств в балансе А.Л. Бычкова [47], А.И. Сумцов [275]
I 2 3 17 Построение баланса: имущество по составу и размещению (актив баланса)и его источникам формирования (пасив баланса) З.В. Кирьянова [139], П.П. Немчинов [194] 18 Обеспечение балансового обобщения показателей о объектах учета П.Я. Папковская [207] Ряд авторов старались сгруппировать все взгляды в определенные классы. Так, проф. К.Н. Нарибаев все взгляды относительно двойной записи делит на две основных группы (табл. 1.12). Таблица 1.12 Группы взглядов авторов по поводу объяснения двойной записи по проф. К.Н. Нарибаеву [192, с. 52]
№ группы Объяснение двойной записи Авторы, которые придерживались этой позиции I Двойственность самого процесса производства, хозяйственного акта H.A. Блатов, Н.Р. Вейцман, A.M. Галаган, В.Г. Макаров, И.В. Малышев, П.В. Мезенцев, А.И. Сумцов, К. Соловьев II Особенность метода учета или подхода к изучению хозяйственных операций Н.В. Дембинский, НА. Кипарисов Проф. В.Ф. Палий и проф. Я.В. Соколов выделяют три основных подхода к определению содержания двойной записи (табл. 1.13). Таблица 1.13 Подходы к определению содержания двойной записи по проф. В.Ф. Палию и проф. Я.В. Соколову [204, с. 133-134]
M группы Подход к объяснению двойной записи Подгруппа Авторы, которые придерживались этой позиции 1 2 3 4 I Экономический - объяснение сущности и необходимости двойной записи на счетах Действие товарного производства и закона стоимости при социализме П.В. Мезенцев
Двойной характер процесса обмена и двойственность товара (потребительная и стоимость) И.В. Малышев
Экономическая природа смены форм стоимости в процессе кругооборота хозяйственных средств В.Г. Макаров
; 2 3 4 її Балансовый - объяснение сущности и необходимости двойной записи на счетах Двойной характер изменений в объектах бухгалтерского учета, вытекающий из двойственной группировки средств А.Л. Бычкова
Рассматривают двойную запись в качестве специфического метода, обеспечивающего балансовое обобщение кругооборота средств Н.В. Дембинский пі Операционный - объяснение необходимости двойной записи объективной двойственностью хозяйственных операций, которые объективно вызывают Двойные взаимосвязанные изменения в составе хозяйственных средств и их источников А.Л. Бычкова, А.Ф. Галкин
Кругооборот средств социалистического предприятия, который вызывает взаимосвязанные изменения в составе этих средств и в их источниках А. И. Сумцов Основным недостатком экономического направления, по мнению проф. В.Ф. Палия и проф. Я.В. Соколова, является то, что с помощью двойной записи на счетах отражаются не только хозяйственные операции, которые осуществляются в процессе хозяйственной деятельности, но и события, возникающие стихийно, а также операции, двойственное отражение которых невозможно объяснить экономическим содержанием. На это обращали внимание и приверженцы экономического подхода. Так, В.Г. Макаров подчеркивал, что "двойная запись применяется для отражения не только изменения форм стоимости в процессе кругооборота (I тип балансовых изменений), но и во всех других хозяйственных операциях. Этим же способом учитываются операции, изменяющие назначение (источники) средств (II тип), а также хозяйственные связи предприятия (III и IV типы). Поскольку каждый тип балансовых изменений затрагивает две статьи баланса, необходимость именно двойного отражения любых операций очевидна. Наряду с экономической природой она (двойная запись прим. авт.) приобретает здесь также и правовую. Однако характер двойной записи от этого не становится другим" [172, с. 74]. Объяснение сущности двойной записи двойным характером товара, по мнению проф. В.Ф. Палия и проф. Я.В. Соколова, ограничивает ее применение периодом использования в коммунистической экономике товарно-денежных отношений и хозяйственного расчета [204, с. 133]. Проф. В.Ф. Палий и проф. Я.В. Соколов отмечают идентичность второго и третьего подходов в объяснении содержания двойной записи, так как оба эти подхода исходят из разделения всех объектов бухгалтерского учета на две группы (средства и их источники), отвечающие группированию этих объектов в бухгалтерском балансе. В качестве примера, они приводят цитаты А.Л. Бычковой, которая отмечает, что: "Двойная запись в счетах основана на двойственном характере изменений, вызываемых хозяйственными операциями в объектах бухгалтерского учета" [47, с. 74], где видно подход, характерный для третьей группы авторов, но здесь же приводится уточнение: "необходимость ее вытекает из двойственной группировки хозяйственных средств" [47, с. 74], то есть из бухгалтерского баланса. Проф. В.Ф. Палий и проф. Я.В. Соколов обосновывают двойную запись информационно-кибернетическим подходом. По их мнению, необходимость метода двойной записи вытекает из балансового группирования средств, и поэтому из-за отсутствия баланса выявляется ненужной и двойная запись. По нашему мнению, все взгляды относительно сущности и необходимости применения двойной записи можно обобщить в следующие группы (табл. 1.14). Таблица 1.14 Обобщение взглядов относительно необходимости применения двойной записи
№ п/п Группа Подгруппа 1 2 3 1 Все, что связанно с хозяйственными операциями, явлениями, процессами 1. Двойственность хозяйственных операций 2. Двойственность хозяйственных явлений 3. Двойственность хозяйственных процессов 4. Связи хозяйственных явлений и процессов 2 Все, что связанно с объектами бухгалтерского учета 1. Изменение форм стоимости средств в процессе кругооборота средств предприятия 2. Двойственность изменений в объектах бухгалтерского учета (наблюдения) 3. Двойственность изменений элементов учета 4. Обеспечение балансового обобщения показателей об объектах учета 3 Сугубо экономический подход 1. Действие товарного производства 2. Действие закона стоимости 3. Двойственность природы товара (наличие потребительской и меновой стоимости) 4. Наличие товарно-денежных отношений на предприятии
Таким образом, хозяйственная операция, отражаемая в бухгалтерском учете, представляет собой экономическое или хозяйственно-правовое событие в системе хозяйственной деятельности предприятия. Двойная запись, кроме экономического, несет еще и юридическое содержание, которое состоит во взаимосвязанном отражении хозяйственных процессов на счетах и имеет правовую основу связей. Однако, проф. A.B. Бугаев указывает на наличие в хозяйственных операциях только правовых отношений и отмечает, что "хозяйственные операции представляют собой движение имущества предприятий с одновременным возникновением одних и прекращением других имущественных прав (с изменением имущественных прав) на это имущество в результате исполнения имущественных обязательств при осуществлении хозяйственных процессов. Следствием исполнения хозяйственных операций является отражение в бухгалтерском учете изменения стоимости имущества предприятия или отдельных его видов, стоимости имущественных прав на него или имущественных обязательств или того и другого одновременно" [38, с. 40-41]. В 1936 г. А.И. Лозинский отмечал, что "хозяйственные операции и процессы регистрируются и систематизируются в их взаимосвязи так, чтобы всякая смена форм, всякий переход одной материальной формы в другую в процессе кругооборота элементов материальных фондов находили свое отражение в учете" [161, с. 34]. Тем самым А.И. Лозинский указывал на то, что двойная запись объясняет возникновение взаимосвязей между отдельными хозяйственными явлениями "в их взаимном объединении, в их взаимном отражении". Двойная запись хозяйственной операции на нескольких счетах, по мнению автора, "отражает отдельные формы перехода одних хозяйственных средств в другие... Эта запись вытекает из объективных условий движения и развития хозяйственных операций и связей" [161, с. 79]. Любая хозяйственная операция, отражаемая на счетах бухгалтерского учета благодаря корреспонденции счетов, выступает объединяющим звеном двух элементов информационной системы. Совокупность хозяйственных операций, обобщенных в системе показателей, основывается на многих корреспонденциях в системе счетов, образовывая генеральную систему связей, всеобщее единство системы экономической информации. Осмысливая содержание хозяйственной операции, бухгалтер определяет проводку по ней, то есть, проводка выступает следствием классификации факта субъектом, без которого она не существует и не может существовать (рис. 1.15).
Таким образом, двойная запись отражает связь, возникающую не между хозяйственными операциями, а между теми двумя экономическими явлениями, которые возникают в результате одной хозяйственной операции. Установив сущность хозяйственной операции, можно перейти к рассмотрению объектов учета, поскольку влияние хозяйственных операций обуславливает в них одновременные и равновеликие изменения. Регистрация этих изменений на счетах бухгалтерского учета осуществляется с помощью двойной записи. Объектами учета у разных авторов выступают хозяйственные средства, имущество и обязательства предприятия, а также источники хозяйственных средств, хозяйственные процессы и (или) хозяйственные операции. Так, в частности, проф. A.B. Бугаев к объектам бухгалтерского учета относит: "имущество предприятия; имущественные обязательства предприятия; хозяйственные операции как составную часть обязательств (сделок), связанные с движением имущества и с возникновением и прекращением (изменением) имущественных прав предприятия" [38, с. 42]. Мы поддерживаем мнение проф. Ф.Ф. Бутынца относительно классификации объектов бухгалтерского учета на две группы (рис. 1.16).
Наиболее распространенным по поводу отношения двойной записи к объектам бухгалтерского учета является взгляд В.Г. Макарова, который отмечал: "...каждая операция приводит к двум экономическим явлениям, обязательно затрагивает два объекта учета, каждый из которых, для обеспечения полноты учетных данных и отражения взаимосвязи между объектами, затрагиваемыми операцией, должны быть обязательно отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета" [169, с. 84]. Наш современник М.Ю. Медведев считает, что в учете регистрируются два объекта: первичный и вторичный, сформированный на базе первого. Обязательная регистрация вторичного объекта объясняется желанием сохранить двойную запись, то есть всегда регистрировать один объект по дебету, а другой по кредиту. К счетам, которые имеют непосредственное отношение к сохранению двойной записи, по мнению М.Ю. Медведева, относятся так называемые подставные счета, а именно: счета финансовых результатов, капитала и смешанные счета. Автор также указывает на то, что двойная запись имеет еще и другие, более достойные роли, но изначальным при ее изобретении является, по мнению М.Ю. Медведева, именно "арифметический трюк", позволяющий достигать по всем счетам бухгалтерского учета суммарного равенства дебетового сальдо кредитовому. На то, что не все хозяйственные факты имеют двойной характер, указывают также проф. В.Ф. Палий и проф. Я.В. Соколов, которые считают, что нельзя объяснять сущность двойной записи двойственностью самих хозяйственных операций. Ученые указывают на то, что "проявляемые реальные хозяйственные связи имеют многосторонний характер, но мы вынуждены их отражать в системе учета при помощи двойной записи, которая выступает специфическим элементом метода бухгалтерского учета. Упрощение реальных связей в хозяйственной деятельности, определяемое характеристикой метода бухгалтерского учета, проявляется и в том парадоксальном положении, при котором убытки и отвлеченные средства отражаются в активе баланса так же, как наличные материальные и финансовые ресурсы. Поэтому не следует удивляться тому, что отдельные экономисты представляют двойную запись в качестве формального информационного приема, при помощи которого можно отражать любую информацию. При этом двойная запись выступает аналогом реально осуществляемых хозяйственных актов экономического, хозяйственноправового и иного содержания, а также хозяйственных явлений и событий" [204, с. 137]. Причиной применения двойной записи некоторые авторы считают изменение форм стоимости в процессе кругооборота хозяйственных средств и источников их формирования, которое возникает вследствие осуществления хозяйственных операций. Некоторые ученые, в частности проф. П.П. Немчинов и проф. А.И. Сумцов по этому поводу отмечали, что "хозяйственные операции являются моментами беспрерывного движения общественного воспроизведения" [194, с. 32-33]; "изменение форм и функциональной роли средств, происходящее в процессе их кругооборота" причиной необходимости применения двойной записи [274, с. 48]. По мнению М.Ю. Медведева отмечает, что "поскольку все объекты в бухгалтерском учете оцениваются в общем эквиваленте, возникает разница, требующая своего отражения" [180, с. 297-299]. Таким образом, счета используются для регистрации изменения учетной стоимости объектов бухгалтерского учета.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Определение сущности двойной записи в экономической литературе» з дисципліни «Подвійний запис в бухгалтерському обліку: історико-теоретичний аспект»
