Приведение российской отчетности в соответствие МСФО может осуществляться двумя методами: путем составления таблиц корректировок показателей финансовой отчетности; путем ведения бухгалтерского учета с применением МСФО. Центральный банк РФ установил в качестве правил составления финансовой отчетности в формате МСФО первый метод. В зависимости от вида отчетности: обычная отчетность кредитной организации или консолидированная отчетность банковской группы, различаются и процедуры трансформации финансовой отчетности. Трансформация финансовой отчетности отдельной кредитной организации, не входящей в банковскую группу, состоит из двух этапов: реклассификация счетов по учету активов и пассивов кредитной организации; составление отчетности в формате МСФО с помощью корректирующих проводок. Трансформация финансовой отчетности банковской группы состоит из шести этапов: реклассификация счетов по учету активов и пассивов кредитной организации; исключение из отчетности группы взаимного владения акциями и ссудами; признание долей меньшинства в дочерних предприятиях; элиминирование (исключение) прибылей и убытков в том случае, когда доля в дочернем банке приобретается не в момент его создания; элиминирование (исключение) прибыли по межбанковским операциям; составление финансовой отчетности группы с помощью корректирующих проводок. Для понимания процедуры трансформации и интерпретации ее результатов необходимо рассмотреть основополагающие требования к структуре финансовых отчетов и правилам отражения в них балансовых статей (как по содержанию, так и по форме). Формы отчетности кредитных организаций и банковских групп утверждены Указанием ЦБ РФ от 14 апреля 2003 г. N 1270-У "О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских/консолидированных групп" (далее - Указание N 1270-У). Ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности регламентируются несколькими основными документами, которые названы нами Российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности кредитных организаций (РСБУ КО). Среди них выделим важнейшие документы: - Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее - Положение N 205-П); - Инструкция "О составлении финансовой отчетности", утвержденная Приказом ЦБ РФ от 1 октября 1997 г. N 02-429 (далее - Инструкцией N 17). Утвержденные ЦБ РФ документы жестко регламентируют формат финансовой отчетности, например в виде приложений к Указанию N 1270-У. Но ни в одном из них не указаны принципы формирования структуры отчетов. В практике составления российской отчетности к балансовым статьям, которые должны быть уменьшены на установленные правилами резервы или другие суммы, применяется основной прием - введение дополнительных строк. Это облегчает арифметическую проверку показателя, но усложняет отчет и не способствует облегчению понимания данных отчета. Например: в публикуемом балансе банка строку 4 "Чистые вложения в торговые ценные бумаги" необходимо отрегулировать (уменьшить) на величину резерва под обесценение и на возможные потери. Поэтому в форму баланса дополнительно введены строки 4.1 "Вложения в торговые ценные бумаги" и 4.2 "Резерв под обесценение ценных бумаг и возможные потери". Показатель строки 4 определяется как разница данных строк 4.1 и 4.2. Подобные дополнительные строки не оказывают существенного влияния на достоверное представление финансового положения кредитной организации. Для понимания отчета было бы достаточно наличия в балансе строк 4 и 4.2. Последняя действительно необходима для понимания отчетности, поскольку предоставляет информацию о величине созданного резерва и не увеличивает валюту баланса. В утвержденной ЦБ РФ отчетности для корректировки показателей в сторону их уменьшения во всех аналогичных случаях применяется тот же прием. Однако в тех случаях, когда необходимо отразить статью использования прибыли, убыток или аналогичную, используется один из двух приемов: - сумма показывается с отрицательным знаком, например "-19 627"; - сумма показывается в скобках, например "(19 627)". В обоих случаях это означает, что данный показатель является отрицательной величиной. Единого приема отражения отрицательных величин показателей финансовой отчетности в российской практике нет. Заметим, что в финансовой отчетности зарубежных стран для отражения отрицательной величины показателя применяется изображение его величины в скобках. Кроме того, терминология бухгалтерского учета не соблюдается, одни и те же объекты учета имеют различные названия (термины) в разных документах. Например, согласно Положению N 205-П, введенному в действие с 1 января 2003 г., закреплена терминология по ценным бумагам. В соответствии с этим строка 4 публикуемого баланса российского банка должна была бы называться "Торговый портфель ценных бумаг". Несмотря на многолетнее совершенствование публикуемой отчетности, состав ее показателей до сих пор далеко не совпадает с показателями финансовой отчетности по МСФО. Например, строка 13 актива публикуемого баланса и строка 20 его пассива включают в себя важную для пользователей информацию о расчетах головного офиса банка с его филиалами. Другой пример: строка 13 актива публикуемого баланса включает вложения в драгоценные металлы, немонетарное золото, которые имеют высокую ликвидность. Эти строки должны выделяться в балансе. Они и не должны находиться в форме баланса ниже, чем строки менее ликвидных активов. Приведенные примеры позволяют сделать вывод о том, что структура баланса по РПБУ не дает возможности пользователям четко и ясно представить финансовое положение банка. Применение различных терминов учета, приемов отражения регулирующих сумм также не способствует правильному пониманию содержания финансовых отчетов.
Таблица 1
Баланс КБ "Сити" на 31.12.2002 по РСБУ КО после реклассификации
┌───────────────────────────────────────────────────────────┬───────────┐ │ Активы │Сумма (тыс.│ │ │ руб.) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Денежные и краткосрочные средства │ 78 989 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Обязательные резервы по счетам в Центральном банке РФ │ 114 100 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Ссуды и авансы банкам │ 320 027 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Резерв на возможные потери по межбанковским кредитам │ (2 791)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Ссуды и авансы клиентам │ 2 294 445 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Резерв на возможные потери по ссудам клиентам │ (50 590)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Ценные бумаги для перепродажи │ 38 603 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Инвестиции │ 248 350 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Резерв под инвестиции │ (32 855)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Основные средства (включая часть существующих по РСБУ КО│ 454 206 │ │нематериальных активов и часть основных средств ниже лимита│ │ │стоимости) │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прочие активы: │ 495 680 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │- в т.ч. драгоценные металлы │ 15 364 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │- межфилиальные обороты │ 417 203 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Всего активов │ 3 958 164 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │ Обязательства │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Счета клиентов │ 1 243 427 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Выпущенные ценные бумаги │ 11 480 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Депозиты банков │ 122 785 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прочие обязательства: │ 437 876 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │- в т.ч. межфилиальные обороты │ 417 203 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Всего обязательств │ 1 815 568 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │ Собственные средства банка │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Уставный капитал │ 1 717 557 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Собственные акции, выкупленные у акционеров │ 0 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Эмиссионный доход │ 0 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прочие фонды банка │ 340 824 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Использование прибыли текущего года │ (19 627)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прибыль текущего периода │ 103 842 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Всего обязательств и собственных средств акционеров │ 3 958 164 │ └───────────────────────────────────────────────────────────┴───────────┘
В соответствии с МСФО представляемая финансовая отчетность кредитных организаций и банковских групп составляется по нескольким стандартам: - МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"; - МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании"; - МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции"; - МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов"; - МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность". МСФО 1 обеспечивает базу для представления финансовой отчетности общего назначения, с тем чтобы достичь сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью, так и с финансовой отчетностью других компаний. Стандарт устанавливает рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальным требованиям к ее содержанию. Кредитные организации должны разработать представление информации в отчетности, соответствующее МСФО 1, и следовать более детальным требованиям МСФО 30. Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществляемых кредитной организацией. МСФО 1 не предписывает формат, в котором должен представляться баланс. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в том случае, когда эти меры обеспечивают информацию, необходимую для всестороннего понимания финансового положения банка. Кроме того, формальная сторона отражения сумм по статьям отчетности также определена в иллюстративном примере, содержащемся в приложении к МСФО 1. Суммы, которые уменьшают (регулируют) статьи финансовых отчетов, проставляются в скобках. Например, резерв на возможные потери по межбанковским кредитам уменьшает валюту актива баланса. Его величина в активе баланса показана как "(2791)" (табл. 1). Этот способ единообразен для всех компаний и форм отчетности. МСФО 30 применяется к финансовым институтам и отражает их специфические операции. Например, баланс банка группирует активы и пассивы по их характеру. Он должен составляться в порядке, отражающем их относительную ликвидность. Этот стандарт раскрывает дополнительную информацию, представленную в соответствии с требованиями других МСФО, а также определяет основные статьи активов и пассивов банка. В состав активов входят: - денежные средств и остатки на счетах в Центральном банке РФ; - казначейские и прочие векселя, принимаемые для переучета в Центральном банке РФ; - правительственные и другие ценные бумаги, хранимые для последующих операций с ними; - размещения средств в других банках, ссуды и авансы; - прочие размещения на денежном рынке; - ссуды и авансы клиентам; - инвестиционные ценные бумаги. В состав пассивов входят: - депозиты других банков; - другие депозиты денежного рынка; - суммы задолженности другим вкладчикам; - депозитные сертификаты; - простые векселя и прочие пассивы, подтвержденные документально; - прочие заемные средства банка. Наиболее удобный метод классификации активов и пассивов банка - это их группировка по характеру происхождения и расположение в примерном порядке ликвидности, который может совпадать со сроком их погашения. Краткосрочные и долгосрочные статьи в балансе банка (в отличие от утвержденной Минфином России формы баланса предприятия) не представляются отдельно. Ведь большинство активов и пассивов банка может быть реализовано или погашено в ближайшем будущем. Различие между остатками на счетах в других банках и результатами расчетов с другими участниками денежного рынка и вкладчиками является важной информацией. Эти данные позволяют понять отношения банка с другими банками на денежном рынке, его зависимость от них. Поэтому банк в балансе должен показывать отдельно: - остатки на счетах в Центральном банке РФ; - депозиты в других банках; - другие средств на денежном рынке; - депозиты других банков; - прочие депозиты денежного рынка; - прочие депозиты. Для примера берется баланс за предыдущий год в целях применения принципа сопоставимости и построения структуры баланса в соответствии с МСФО. Отчетным годом в нашем примере является 2003 год. Но для пересчета финансовой отчетности банка по МСФО за отчетный год потребуются данные финансовых отчетов по МСФО за 2002 год. Трансформированный в соответствии с названными этапами баланс за 2002 год представлен в таблице. При сравнении строк таблицы 1 и 5 можно увидеть различия в структуре баланса. Для примера взят баланс обычной кредитной организации, не входящей в банковскую группу. Трансформация финансовой отчетности будет производиться с применением первого метода. Этот метод производится вручную и для данного вида отчетности в два этапа: - реклассификация (переклассификация) счетов по учету активов и пассивов кредитной организации; - составление отчетности по МСФО с помощью корректирующих проводок. Первый этап - переклассификация счетов, на которых учитываются операции: вексельные, кредитные, с ценными бумагами; основные средства, нематериальные активы, расчеты и др. Второй этап включает основные корректировки: создание резервов, учет фондов, использование метода начисления и др. В результате этих процедур получен баланс банка в соответствии с МСФО за 2003 год (табл. 6). Для баланса банка за 2002 год их еще предстоит провести. Обратим внимание на то, что этот метод не затрагивает бухгалтерский учет на уровне операций.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Пример трансформации финансовой отчетности» з дисципліни «МСФЗ: застосування в кредитних організаціях»
