Отображение в собственной отчетности компании-инвестора
Баланс
Инвестиция в ассоциированную компанию, включенная в собственную финансовую отчетность инвестора, который готовит также консолидированные финансовые отчеты, должна учитываться: - с использованием долевого метода учета; - по себестоимости; - как финансовый актив на продажу в соответствии с определением МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", то есть по справедливой стоимости. В собственном балансе компании-инвестора такая инвестиция обычно отображается по себестоимости.
Отчет о прибылях и убытках
В собственном отчете о прибыли и убытках компании-инвестора будет показан полученный и подлежащий получению дивидендный доход от объекта инвестиции.
Отображение в отчетности группы
Правило МСФО 28 гласит, что инвестиции в ассоциированную компанию должны отображаться в консолидированной финансовой отчетности с помощью долевого метода учета за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно в целях продажи в ближайшем будущем (тогда они должны учитываться по себестоимости).
Долевой метод учета
В отчетности группы, ассоциированные компании учитываются по долевому методу. Консолидация ассоциированной компании не происходит на постатейной основе. Вместо этого в консолидированный баланс одной статьей нужно включить часть группы в чистых активах "А", а в консолидированный отчет о прибылях и убытках принадлежащую группе часть прибыли после налогов, тоже одной статьей.
Отображение в консолидированном балансе
Инвестиция, показанная в собственном балансе инвестора, подлежит замене на часть группы в чистых активах "А" на отчетную дату плюс остаточная (несамортизированная) стоимость гудвилла, возникающего на момент приобретения. В резервы группы необходимо включить принадлежащую "Н" часть резервов "А", созданных после даты приобретения (точно так же, как и в случае с дочерней компанией). Исключив инвестицию, показанную в собственном балансе инвестора, включаем в консолидированный баланс принадлежащую инвестору часть приобретенных чистых активов "А" (по справедливой стоимости). Разница между ними - это деловая репутация (гудвилл). Расчет величины чистых активов "А" и резервов, возникших с даты приобретения, проводится по той же методике, что и в случае с дочерней компанией.
Величина, подлежащая включению в баланс на отчетную дату = = Часть чистых активов, принадлежащих группе + + Несамортизированный гудвилл. (1)
Часть чистых активов, принадлежащих группе, рассчитывается по следующей формуле:
Часть чистых активов, принадлежащих группе = = Доля чистых активов группы в ассоциированной компании в процентном выражении х х Чистые активы "А" ассоциированной компании на отчетную дату.
Заметим, что в МСФО 28 содержится иная формулировка, а именно: МСФО 28 говорит, что балансовая стоимость инвестиции определяется по формуле:
Балансовая стоимость инвестиции = Себестоимость + + Нераспределенные резервы, возникшие с даты приобретения - - Амортизированная часть гудвилла. (2)
При сравнении первой и второй формулы можно сделать вывод, что искомая величина (балансовая стоимость инвестиции) может быть рассчитана с использованием данных о части чистых активов, поскольку себестоимость и есть не что иное, как величина части чистых активов на дату приобретения плюс гудвилл.
Отображение в консолидированном отчете о прибылях и убытках
Используемый подход согласуется с методикой, применяемой в консолидированном балансе. Принадлежащая группе часть прибыли "А" после налогов включается в консолидированный отчет о прибылях и убытках вместо дивидендного дохода от инвестиций в "А", который отображается в собственном отчете о прибыли и убытках инвестора. Постатейное суммирование доходов и расходов не проводится. Если приобретение "А" произошло в течение года, распределение проводится на пропорционально временной основе.
Применение метода учета по долевому участию
Многие процедуры, подходящие для применения метода учета по долевому участию, аналогичны процедурам сведения, установленным в МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании". Более того, общие концепции, лежащие в основе процедур сведения, используемых при приобретении дочерней компании, применяются при приобретении инвестиции в ассоциированную компанию*(31). Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются согласно методу учета по долевому участию, начиная с даты, с которой она подпадает под определение ассоциированной компании. При приобретении инвестиции любая разница (будь то положительная или отрицательная) между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов ассоциированной компании учитывается в соответствии с МСФО 22 "Объединение компаний". Соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях и убытках после приобретения производятся в целях учета амортизации: - активов на основании их справедливой стоимости; - разницы между себестоимостью инвестиции и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов. Для применения метода учета по долевому участию инвестор использует самую последнюю из имеющихся финансовую отчетность ассоциированной компании; обычно они составлены на ту же дату, что и финансовая отчетность инвестора. Когда даты составления отчетов инвестором и ассоциированной компанией различаются, последняя часто составляет специально для инвестора отчеты на дату составления отчетов инвестора. Если это нецелесообразно, могут использоваться финансовые отчетности, датируемые по-разному. Принцип последовательности диктует, что продолжительность отчетных периодов и любая разница между датами составления отчетов должны оставаться неизменными из периода в период. Когда используются финансовые отчетности на разные даты, производятся корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций между инвестором и ассоциированной компанией, которые произошли в период между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления финансовой отчетности инвестора. Финансовая отчетность инвестора обычно составляется с помощью единой учетной политики для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях. Во многих случаях, если ассоциированная компания использует учетную политику, отличную от принятой инвестором для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях, финансовая отчетность ассоциированной компании корректируется соответствующим образом при использовании инвестором метода учета по долевому участию. Если рассчитать подобные корректировки практически невозможно, то этот факт обычно раскрывается. Если ассоциированная компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, принадлежащие третьим лицам, инвестор рассчитывает свою долю прибылей и убытков после выполнения корректировки, учитывающей дивиденды по привилегированным акциям, независимо от того, были ли они объявлены или нет. Если при использовании метода учета по долевому участию доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, то инвестор обычно прекращает включать в отчетность свою долю будущих убытков. Инвестиция показывается в отчете равной нулю. Дополнительные убытки покрываются в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, гарантированных инвестором или оговоренных каким-либо другим образом. Если впоследствии ассоциированная компания показывает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение своей доли прибылей, только после того как она будет равна доле непризнанного чистого убытка. Для достоверного отражения инвестиций в ассоциированную компанию необходимо учитывать положения интерпретации ПКИ-20 "Метод учета по долевому участию - признание убытков". В соответствии с параграфом 11 МСФО 1 (редакция 1997 г.) "Представление финансовой отчетности" финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, выпущенной Постоянным комитетом по интерпретации. Интерпретации ПКИ не предназначены для применения к несущественным статьям. В отдельных случаях инвестор может иметь сразу несколько финансовых долей участия в ассоциированной компании или совместной деятельности, отражаемых в отчетности методом долевого участия. Например, финансовые доли участия инвестора могут включать обыкновенные или привилегированные акции, выданные кредиты или авансы, долговые ценные бумаги, опционы на покупку обыкновенных акций или дебиторскую задолженность. В соответствии с правилами МСФО 28 инвестор, как правило, прекращает отражать в отчете о прибылях и убытках свою долю в убытках ассоциированной компании, если при использовании метода долевого участия доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций. Однако дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность. При использовании метода долевого участия возникают следующие вопросы: - какие финансовые интересы подлежат включению в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию; - следует ли признавать часть инвестора в убытках ассоциированной компании с превышением балансовой стоимости соответствующей инвестиции, если существуют финансовые интересы инвестора в отношении ассоциированной компании, которые не включены в балансовую стоимость инвестиции. На основе изучения материалов по данному вопросу был достигнут консенсус, согласно которому балансовая стоимость инвестиции должна включать балансовую стоимость только тех инструментов, которые обеспечивают: - неограниченные права участия в прибылях или убытках; - долю в остатке собственного капитала объекта инвестиции. Учет финансовых вложений в объект инвестирования, не включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно правилам Интерпретации, производится в соответствии с другими международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО 39. Продолжительные убытки объекта инвестирования являются объективным доказательством обесценения как финансовых вложений, включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно параграфу 5 настоящей Интерпретации, так и других форм финансовых вложений. Снижение балансовой стоимости инвестиций определяется после корректировки балансовой стоимости на величину убытков по методу долевого участия. Если у инвестора вследствие выданных гарантий или каким-либо иным образом возникли обязательства перед объектом инвестирования или обязательства по урегулированию обязательств последнего, инвестор, продолжая признавать долю в убытках объекта инвестирования, должен рассмотреть необходимость создания резерва в соответствии с МСФО 37. В соответствии с ПКИ-20 инвестор должен раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности часть убытков. Непризнанная величина (агрегированная и за период) части инвестора в убытках ассоциированной компании должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности. Основой для выводов послужили следующие положения: - в МСФО 28 приводятся описание метода долевого участия и руководство по его применению, в том числе при определении первоначальной стоимости и при последующем признании доли инвестора в прибылях и убытках. Это руководство также должно применяться участником совместной деятельности при использовании метода долевого участия согласно МСФО 31; - из положений МСФО 28 следует, что убытки объекта инвестирования признаются в отношении инструментов, представляющих собой долю участия инвестора в чистых активах объекта инвестирования. Остальные формы финансовых вложений в объект инвестирования не включаются в балансовую стоимость инвестиций и отражаются в соответствии с другими Международными стандартами финансовой отчетности; - в соответствии с МСФО 28 дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени объекта инвестирования для погашения обязательств последнего, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность. Обязательство перед объектом инвестирования и перечисление ему средств для погашения обязательств, в отношении которых инвестор несет ответственность, в том числе вследствие выданных гарантий, по своему экономическому содержанию полностью совпадает с обязательством инвестора и соответствующими платежами по урегулированию обязательств от имени объекта инвестирования. Поэтому убытки должны признаваться и в том случае, когда инвестор принимает на себя обязательство перед объектом инвестирования и финансирует его в любой форме, например в виде кредита или аванса объекту инвестирования; - при наличии признаков возможного снижения стоимости инвестиций в ассоциированную компанию в соответствии с МСФО 28 компания обязана рассмотреть необходимость признания убытка от обесценения согласно МСФО 36 "Обесценение активов" в отношении финансовых вложений, отражаемых в соответствии с методом долевого участия. Что касается финансовых вложений, отражаемых согласно МСФО 39, компания обязана по состоянию на каждую отчетную дату определять наличие объективных доказательств, свидетельствующих об обесценении финансового актива или группы финансовых активов. При наличии таких доказательств компании следует оценить уместность теста на обесценение в соответствии с МСФО 39. Продолжительные убытки объекта инвестирования свидетельствуют о возможном обесценении, поэтому требуются дополнительные проверки для определения возможного убытка от обесценения; - в МСФО 37 рассматривается порядок признания и оценки резервов, в том числе резервов по гарантиям, и юридических или вытекающих из практики обязательств. При оценке резерва учитываются убытки объекта инвестирования, ранее признанные в соответствии с методом долевого участия. Таким образом, удается предотвратить повторное включение в резервы убытков, ранее признанных согласно методу долевого участия; - согласно МСФО 28, если впоследствии объект инвестирования отражает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение доли своего участия в этой прибыли, только после того как она достигнет величины доли участия в непризнанных чистых убытках. Раскрытие размера не признанной в отчетности доли инвестора в убытках объекта инвестирования необходимо для понимания состояния инвестиций. Интерпретация вступила в силу 15 июля 2000 г. Изменения в учетной политике должны отражаться в соответствии с переходными положениями МСФО 8-46.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Отображение в собственной отчетности компании-инвестора» з дисципліни «МСФЗ: застосування в кредитних організаціях»
