Учет во многих странах базируется частично на historical cost principle (НСР), в основе которого лежит предположение о стабильности денежной единицы, используемой в учете. Другими словами, предполагается, что инфляция либо отсутствует вовсе, либо темпы ее незначительны. Очевидно, что чем менее реалистична последняя предпосылка, тем в большей степени НСР искажает финансовое положение предприятия. Смысл принципа заключается в отражении в учете объема реализации, произведенных затрат и других финансовых сделок по ценам, сложившим в момент совершения этих сделок. Этот принцип имеет существенное значение для отражения в учете активов долговременного пользования (земля, здания). Понятно, что приемлемость и обоснованность следования принципу обратно пропорциональны темпам инфляции. Германия и Япония — одни из самых последовательных приверженцев этого принципа. Южноамериканские страны, в течение многих лет испытывающие высокие темпы инфляции, уже давно отказались от следования НСР. Компании в этих странах периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен. Экономика США в 1945-1970 гг. развивалась в условиях незначительных темпов инфляции. Поэтому проблемы, связанные с использованием принципа, не имели значения на практике. Однако в последующие годы темпы инфляции несколько увеличились. В итоге фирмам пришлось отражать влияние изменения цен в своих годовых отчетах. Затем это правило было отменено, так как инфляция вновь приобрела свой обычный уровень. Интерес к данной проблеме прямо пропорционален темпам инфляции в конкретной стране. Там, где инфляция оказывает влияние на экономику в течение многих лет, в учете используются специальные методики, напротив, в странах, не подверженных значительной инфляции, НСР используется повсеместно. Основные учетные модели. Не существует двух стран с идентичными системами учета. Относя страны к одному кластеру, необходимо видеть не только схожесть, но и определенные различия в бухгалтерской практике. Тем не менее группировка может быть проведена. Попытки классифицировать системы бухгалтерского учета предпринимались на Западе с начала прошлого века. К этому периоду относятся работы Г.Р. Хэтфилда, который в одной из своих статей, изданной в 1966 г., выделил и описал три типа
343 моделей бухгалтерского учета; американскую, британскую кон- тинентальную. Существуют и более развернутые группировки. Так AAA (American Accounting Association) выделяет 8 классификационных признаков: политическая система, экономическая система, уровень экономического развития, цели финансовой отчетности, авторство учетных стандартов, принципы и уровень профессиональной подготовки и сертификации, система контроля за исполнением профессиональных и этических стандартов, пользователи учетной информации. Чтобы проследить, как вышеперечисленные факторы формируют особенности учетных систем, рассмотрим наиболее часто используемую классификацию последних — трехмодельную. Рассматриваемая классификация группирует страны по ряду признаков, не учитывая остальные, которые тоже оказали влияние на формирование специфики учетной системы каждой страны. Таким образом, даже системы бухгалтерского учета стран, включенных в одну группу, существенно различаются. Британо-американская модель. Основополагающие прин- ципы этой модели были разработаны в Великобритании и США. Большой вклад в ее развитие внесла Голландия, поэтому пра- вильнее называть эту модель британо-американо-голландской. И в настоящее время роль этих стран продолжает оставаться чрезвычайно активной. Традиционно в этих странах получили широкое развитие рынки ценных бумаг, и основными участниками рынка капитала являются мелкие инвесторы; которым необходима полная и детализированная финансовая отчетность. Очень велико число крупных, в том числе и транснациональных, сложных в управлении компаний, что требует высокого образовательного уровня и от управленцев, и от инвесторов. Эти страны относятся к common-law countries, то есть законодательство в них действует по принципу «разрешено все, что не запрещено». Поэтому в регулировании бухгалтерского учета основную роль играют профессиональные организации, а не государство, и правила весьма детализированы. Следует отметить также, что проблема высокого уровня инфляции в этих странах не стоит. Основная идея этой модели — ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. В трех ведущих стра- нах, использующих эту модель, как уже упомянуто выше, хорошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компаний и находят дополнительные источники финансовых ресурсов. Система общего и профессионального образования также отвечает высоким стандартам, что в полной мере распространяется как на бухгалтеров, так и на пользователей учетной ин- 344 формацией. Эти три страны распространили свое влияние в об- ласти бухгалтерского учета на многие страны мира. Например, Австралия, Ботсвана, Венесуэла, Гонконг, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Канада, Колумбия, Малайзия, Мексика, Новая Зеландия, Пакистан, Сингапур, Филиппины, ЮАР. Итак, основные черты данной модели — полнота и детализи-рованность финансовой отчетности, ориентированной на широкий круг мелких инвесторов, высокий общий уровень образования, отсутствие законодательного регулирования системы учета и, как следствие, ее гибкость, низкий уровень инфляции. Как уже отмечалось, большой вклад в формирование рассматриваемой модели внесла система учета США. Поэтому остановимся на ней подробнее. В США бухгалтерский учет регулируется Общепринятыми принципами учета (Generally Accepted Accounting Principals — GAAP). Эти стандарты разрабатываются рядом общественных организаций (государство в регулирование бухгалтерского учета не вмешивается), наиболее влиятельными из которых считаются следующие: в Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA). Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board). Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board — GASB) Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission — SEC). В Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association - AAA). Каждый из американских штатов имеет свой собственный законодательный орган с широкими полномочиями по регулированию деловой активности и взиманию налогов на подотчетной им территории. Право работать общественным бухгалтером также подтверждается индивидуальными штатами и требования для такого права могут меняться от штата к штату. Членство в AICPA не является обязательным для занятия бухгалтерской практикой. Система GAAP США характеризуется большой детализиро-ванностью и полнотой и представляет собой иерархическую систему стандартов учета. Четыре уровня системы GAAP определяют обязательность применения того или иного стандарта, стандарты ориентированы на все группы пользователей финансо-вой информации, но интересы инвесторов преобладают. GAAP 345 США оказали существенное влияние на МСФО. Далее в рамках данного анализа этому еще будет уделено внимание. Континентальная модель. Этой модели придерживается большинство стран Европы и Япония. В ней бизнес имеет тесные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Напротив, учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности в отношении налогообложения в соответствии национальному макроэкономическому плану. Законодательство очень жесткое — «разрешено только то, что разрешено» (code-law countries), роль профессиональных организаций не велика. Отсюда и особенности — консерватизм учетной практики, ориентация учета на государственные нужды, тесная связь предприятий с банками. В эту группу входят Австрия, Алжир, Бельгия, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Люксембург, Норвегия, Португалия, Франция, Германия, Швейцария, Швеция. В качестве примера, иллюстрирующего рассматриваемую модель, рассмотрим систему бухгалтерского учета Франции. Бухгалтерский учет во Франции жестко контролируется государством, посредством разработки стандартов бухгалтерского учета — норм. Причина этого — многовековая традиция централизации управления и стремление предпринимателей получить поддержку государства. Все положения системы бухгалтерского учета Франции прямо вытекают из коммерческого и налогового законодательства. Специфической чертой французской бухгалтерской системы является национальный план счетов (Plan Comtable General — PCG). Это документ, содержащий унифицированный план счетов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации по ее составлению, а также по заполнению и представлению счетов и примечаний к ним. Разработка и распространение PCG является обязанностью Национального совета по бухгалтерскому учету. Бухгалтерский учет во Франции регулируется также Директивами Европейского Союза, носящими обязательный характер. Южноамериканская модель. За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, эти страны объединяет общий язык — испанский, а также общее прошлое. Основным отличием этой модели от вышеописанных
346 является перманентная корректировка учетных данных на тем-пы инфляции. В целом учет ориентирован на потребности госу- дарственных плановых органов, методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговой политики также хорошо отражается в учете и отчетности. К этому кластеру относятся Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор. В качестве иллюстрации рассмотрим систему учета Бразилии. Бухгалтерский учет в Бразилии регулирует Совет по бухгалтерскому учету (Counselho Federal de Contabilidade). Наиболее важная профессиональная бухгалтерская организация в Бразилии - Бразильский Институт Бухгалтеров (Institute Brasileiro de Contadores). Принципы и практика бухгалтерского учета в Бразилии - это в основном предписания законов о корпорациях и налогообложении доходов и ограничения Комиссии по Ценным бумагам для независимых корпораций. Основной закон, регламентирующий процедуру финансового учета и отчетности в Бразилии, — Закон о корпорациях. Он содержит пункты, касающиеся корпоративной финансовой отчетности, и приближает бразильские бухгалтерские процедуры к уровню мировых учетных технологий. Закон испытал на себе определенное американское влияние, поэтому сегодня существует мало значимых различий в правилах учета и требованиях к отчетности между Бразилией и США, за исключением учета инфляции. Учет инфляции в Бразилии происходит путем проводимых в конце отчетного года корректировок первоначальной стоимости реальных активов, накопленного износа, резервов непредвиденных потерь в стоимости реальных активов и собственного капитала. Корректировки проводятся с использованием коэффициента девальвации национальной валюты, устанавливаемого федеральными властями. Эта процедура считается простой в применении, однако обладает некоторыми недостатками: например, товарно-материальные запасы не подвергаются переоценке и учитываются по нескорректированной первоначальной стоимости, в результате чего запасы в балансе преуменьшаются, стоимость проданных товаров завышается, а следовательно, и доход тоже. Помимо описанных выше моделей можно выделить две, получающие сейчас некоторое развитие. Во-первых, это исламская модель. Находясь под огромным влиянием богословских идей, она имеет ряд особенностей, в частности запрещается по-
347 лучение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компании. Считается, что эта модель еще не достигла того уровня развития, который присущ финансовому учету вышеописанных моделей. Еще одна модель, получающая все большее развитие, — интернациональная модель. Она вытекает из потребностей международной согласованности учета, прежде всего в интересах мультинациональных корпораций (МНК) и иностранных участников международных валютных рынков. Только небольшое число крупных корпораций могут сейчас утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают МСФО. Далее эта модель, а именно МСФО, будет рассмотрена подробнее. 10.3. Международные стандарты финансовой, отчетности в системе унификации бухгалтерской практики Два последних десятилетия отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвес-тирования и капитализации заработанных средств и тому подобного. Именно с этой проблемой сталкиваются специалисты в области бухгалтерского учета при установлении деловых кон- тактов с зарубежными инвесторами на уровне организаций (предприятий), акционерных обществ. Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета не является уникальной для нескольких стран, она носит глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчётов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета. В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия. Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть 348 ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т.е. находились в относительной «гармонии» друг с другом, работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета. Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности, — КМСФО (International Accounting Standards Committee, IASC), разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности — МСФО (International Financial Reporting Standards, IFRS). Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран. Как уже отмечалось, известны несколько систем бухгалтерского учета, в частности англо-американская, европейская и ряд других. Однако, по мнению большинства специалистов, стандарты, разработанные КМСФО, будут использоваться большинством стран мира в ближайшем будущем. Принципы Международных стандартов финансовой отчетности Помимо собственно стандартов, в состав МСФО входят Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, в которых изложены основные принципы ведения Учета и подготовки отчетности. Эти принципы можно разбить на три группы: ■ базовые предположения; качественные характеристики учетной информации, обобщаемой в отчетности;
349 ■ элементы финансовой отчетности, критерии их признания и виды оценки. Последние можно отнести к принципам потому, что их понимание влияет на оценку пользователем состояния компании и, следовательно, на принимаемые им решения. Ниже перечислены международные принципы учета. Базовые предположения (underlying assumptions): Принцип начислений (accrual basis); Принцип продолжающейся деятельности (going concern). Требования к качеству информации (qualitative characteristics): Понятность (understandability); Уместность (relevance): существенность (materiality); ценность для прогнозирования и оценки результатов (predictive and confirming value); Достоверность (reliability): правдивость (faithful representation); приоритет содержания перед формой (substance over form); нейтральность (neutrality); осмотрительность (prudence/conservatism); ■ полнота (completeness); Сравнимость (comparability); Ограничения на уместность и надежность информации: ■ своевременность (timeliness); соотношение затрат/выгод (balance between benefit and costs); соотношение качественных характеристик (balance between qualitative characteristics). Элементы финансовой отчетности (elements of financial statements): Активы (assets), Обязательства (liabilities), Капитал (equity), Доходы (income), Расходы (expenses). Критерии признания (recognition criteria): Вероятность будущего изменения экономических выгод, Достоверность измерения стоимости. Виды оценки (measurement bases): Первоначальная стоимость (historical cost), Текущая стоимость (current cost),
350 Стоимость реализации (realizable value), Приведенная стоимость (present value), Справедливая стоимость (fair value). Очень важным является вопрос определения критериев признания элементов финансовых отчетов. Признание — включение в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках Сдельных статей, отвечающих определению элемента финансовых отчетов. Следовательно, статья может быть признана, если она соответствует следующим критериям: возможно, что любая будущая экономическая выгода, связанная со статьей, будет поступать в компанию или убывать из нее, т.е. организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом; статья имеет стоимость, измеряемую с большой степенью надежности и достоверности. Соответствие между элементами обусловливает взаимосвязь в их признании. Так, признание определенного актива автоматически требует признания соответствующего дохода или обязательства. Существуют два критерия принятия элементов финансовой отчетности. В первом критерии используется понятие вероятности будущей экономической выгоды. Это понятие соотносится с неопределенностью среды, в которой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов степень неопределенности оценивается исходя из имеющихся данных. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены и отсутствует возможность противоположного исхода, то эти счета принимаются как активы. Если же есть вероятность неоплаты для большого количества дебиторских счетов, то в данном случае дебиторская задолженность считается расходом. Вторым критерием функционирования статьи является наличие стоимости, измеренной с большой степенью достоверности. Использование разумных оценок статей является неотъемлемой частью финансовых отчетов, однако, при невозможности дать таковую, статья не признается в балансовом отчете или в отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые доходы, которые, возможно, будут получены в результате удовлетворения законных претензий, могут соответствовать определению как актива, так и дохода. Однако, если невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принята в качестве актива или дохода, а само существование претензии будет раскрыто в приложениях к отчетности.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Учет инфляции» з дисципліни «Бухгалтерська справа»
