В целях налогообложения прибыли все расходы организации делятся: - на расходы, связанные с производством и (или) реализацией; - внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Это значит, что прямые расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Это означает, что если в отчетном (налоговом) периоде у организации отсутствует реализация продукции (работ, услуг), то прямые расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382). Косвенные расходы в налоговом учете по общему правилу списываются на затраты текущего отчетного (налогового периода). Исключение составляют лишь отдельные виды косвенных расходов, для которых гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относятся, например, расходы на НИОКР, которые списываются в уменьшение налоговой базы равномерно в течение года (ст. 262 НК РФ), или расходы на страхование, которые в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора страхования. Кроме того, нужно помнить, что налоговые органы настаивают на том, что любые расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует признавать в налоговом учете равномерно в течение срока, к которому они относятся (см. подробнее с. 218). В ст. 318 НК РФ указано, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: - материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий); - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. При этом в той же статье говорится о том, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик при формировании учетной политики ориентироваться на перечень прямых расходов, указанный в ст. 318 НК РФ? Является ли этот перечень обязательным? Можно ли в учетной политике установить иной перечень прямых расходов? Очевидно, что перечень расходов, установленный ст. 318 НК РФ, обязательным не является. И никто не оспаривает права организации при формировании учетной политики определить в ней иной перечень расходов, признаваемых прямыми. При этом никаких рекомендаций и (или) ограничений по тому, какие расходы должны быть включены в состав прямых, в законе нет. Однако нужно понимать, что такая свобода в определении перечня прямых затрат совсем не означает, что деление затрат на прямые и косвенные может производиться по принципу "хочу - отнесу эти затраты к прямым, хочу - к косвенным". Конечно же, перечень прямых расходов, закрепленный в учетной политике, не должен браться с потолка. Он должен быть экономически обоснован, что неизменно подчеркивается в многочисленных разъяснениях Минфина России (см., например, Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79). Нужно учитывать, что с 2011 г. налоговые органы стали уделять этому вопросу гораздо больше внимания, чем раньше. Федеральная налоговая служба выпустила пространное разъяснение, посвященное порядку распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). Суть этих разъяснений заключается в следующем. ФНС подчеркивает, что хотя гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, однако из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)". Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности. В подтверждение правомерности своего подхода ФНС ссылается на Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, в котором суд подчеркивает, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, нормы ст. 318 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Данное Письмо ФНС было доведено до подведомственных налоговых органов и активно применяется ими на практике. Заметим, что УФНС России по г. Москве еще до появления упомянутого выше Письма ФНС выпустило разъяснение в адрес проектировочной организации по вопросу правомерности учета затрат на выполнение субподрядных работ в составе косвенных расходов (Письмо от 26.01.2011 N 16-15/006871). В этом Письме так же, как и в Письме ФНС, подчеркивается, что хотя гл. 25 НК РФ и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, выбор предприятия должен быть аргументированным. Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправдан и зависит прежде всего от вида осуществляемой деятельности. При этом УФНС России по г. Москве ссылается на выводы, сделанные в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3. В частности, суд указал, что налогоплательщик вправе отнести конкретные материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст. ст. 254, 318 и 319 НК РФ. В итоге московские налоговики делают вывод о том, что затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые.
Примечание. Учитывая то внимание, которое налоговые органы стали уделять вопросу деления расходов на прямые и косвенные, советуем при формировании учетной политики более ответственно подойти к вопросу формирования перечня прямых расходов.
Имейте в виду: если в составе косвенных вы признаете расходы, которые однозначно могут быть отнесены к конкретному виду производимой вами продукции (работ, услуг), то существует очень большая вероятность того, что налоговый орган будет оспаривать правомерность такой учетной политики. А если дело дойдет до суда, то арбитражный суд может принять сторону налогового органа. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17545-10. Строительная организация, согласно своей учетной политике, признавала расходы на субподрядные работы в составе косвенных. Налоговая инспекция с таким подходом не согласилась. Дело дошло до суда, и судьи поддержали позицию налоговой инспекции, указав на то, что для строительной организации с учетом специфики ее деятельности расходы на осуществление строительных работ являются прямыми, что предполагает учет таких расходов с учетом выполнения строительных работ субподрядчиками. Закрепление в учетной политике иного порядка распределения затрат не отвечает предусмотренным ст. 313 НК РФ принципам полноты и определенности учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Поэтому довод организации о том, что налоговый орган незаконно ограничивает ее самостоятельность в формировании учетной политики, возлагает на налогоплательщика обязанность по отнесению определенных затрат к прямым расходам, что выходит за пределы его полномочий, ошибочен. Таким образом, позиция налогового органа, согласно которой организации следовало определять прямые материальные затраты с учетом расходов на оплату СМР субподрядчикам, была признана судом правомерной.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Деление расходов на прямые и косвенные» з дисципліни «Річний звіт 2011»
