Глава 25 НК РФ позволяет организациям создавать резерв по сомнительным долгам, отчисления в который уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (включаются в состав внереализационных расходов - пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом нужно учитывать, что, во-первых, резерв по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, и, во-вторых, создание такого резерва должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.
Внимание! В отличие от бухгалтерского учета <1> создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете является правом организации, а не обязанностью (Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295). -------------------------------- <1> Правила создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете рассмотрены на с. 209.
Кроме того, сам порядок создания резерва по сомнительным долгам, установленный ст. 266 НК РФ, сильно отличается от правил, предусмотренным бухгалтерским законодательством. Во-первых, при формировании резерва в целях налогообложения можно учитывать только просроченную задолженность покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги). Любые иные долги (даже если они просрочены и ничем не обеспечены) в расчет суммы резерва в налоговом учете не включаются.
Обратите внимание! По мнению Минфина России, дебиторская задолженность не может быть признана сомнительным долгом в том случае, когда у организации есть кредиторская задолженность перед этим же контрагентом. В Письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528 рассмотрена ситуация, когда у организации есть просроченная дебиторская задолженность контрагента. При этом по другому договору с тем же контрагентом есть кредиторская задолженность. Минфин считает, что сумма дебиторской задолженности в пределах суммы кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом, поскольку ГК РФ позволяет организации при желании провести зачет взаимных требований. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Соответственно, сумма такой дебиторской задолженности не может принимать участие в создании резерва по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НК РФ. Если же размер дебиторской задолженности превышает сумму кредиторской задолженности перед тем же контрагентом, тогда сумма превышения может быть признана сомнительным долгом. И в отношении этой суммы организация может сформировать резерв по сомнительным долгам. Неизменность этой позиции подтверждена в Письме Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579. Правда, в этом Письме Минфин говорит уже не просто о встречной кредиторской задолженности, а о просроченной кредиторской задолженности. Заметим, что в судебной практике встречаются решения, как поддерживающие подход Минфина (см., например, Постановление Северо-Кавказского округа от 11.04.2011 по делу N А53-10464/2010 <1>), так и признающие ее неправомерной (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 по делу N А27-16788/2010). -------------------------------- <1> Нельзя не сказать, что в этом споре большую роль сыграл тот факт, что организация и ее контрагент являлись взаимозависимыми лицами. Но факт есть факт. Суд усмотрел в действиях организации, включившей в состав резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность контрагента, перед которым у организации была встречная кредиторская задолженность, желание получить необоснованную налоговую выгоду.
Во-вторых, ст. 266 НК РФ содержит четкий порядок формирования резерва, в котором, в отличие от бухгалтерского учета, нет места никаким оценочным категориям. При расчете суммы резерва в налоговом учете учитываются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50%, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней - в полном объеме. Кроме того, определена максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения - 10% величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).
Внимание! В гл. 25 НК РФ нет норм, обязывающих в конце года восстанавливать неиспользованные суммы резерва. Пункт 5 ст. 266 НК РФ предусматривает возможность переноса остатка резерва, не использованного в текущем году, на следующий год при условии, конечно, что учетной политикой на следующий год также предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.
Дебиторская задолженность при формировании резерва учитывается в полной сумме, включая НДС (Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@). При этом в расчет суммы резерва включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо от того, подтверждены они дебиторами или нет (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).
Пример 3.6. Учетной политикой для целей налогообложения на 2011 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. В 2010 г. резерв также создавался. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2011 г. - 550 000 руб. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности за 2011 г.:
Величина выручки (без НДС) нарастающим итогом за 2011 г.: I квартал - 1 000 000 руб.; полугодие - 2 500 000 руб.; 9 месяцев - 5 000 000 руб.; год - 7 000 000 руб. Формирование и использование резерва в течение 2011 г. происходит следующим образом:
руб. Показатель N строки Данные на 31.03 30.06 30.09 31.12 Расчет суммы резерва по данным инвентаризации дебиторской задолженности 1 500 000 300 000 650 000 550 000 Максимальный размер резерва (10% выручки отчетного (налогового) периода) 2 100 000 250 000 500 000 700 000 Сумма создаваемого резерва (строка 1, но не более строки 2) 3 100 000 250 000 500 000 550 000 Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода 4 550 000 100 000 200 000 500 000 Сумма доначисления (+)/уменьшения (-) резерва (строка 3 - строка 4) 5 -450 000 +150 000 +300 000 +50 000 Сумма безнадежных долгов, списываемых за счет резерва 6 - 50 000 - - Неиспользованный остаток резерва, перенесенный на следующий период (строка 3 - строка 6) 7 100 000 200 000 500 000 550 000
Сумма резерва по строке 1 определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности на соответствующую дату. В эту сумму включается вся просроченная задолженность покупателей и заказчиков со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней. В строке 5 таблицы отражается величина, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (-) или расходов (+) на соответствующую дату. В нашем примере по окончании I квартала 2011 г. организации необходимо уменьшить сумму резерва на 450 000 руб., включив эту сумму 31 марта 2011 г. в состав внереализационных доходов. В дальнейшем в течение 2011 г. при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются суммы отчислений в резерв: 30 июня - 150 000 руб.; 30 сентября - 300 000 руб.; 31 декабря - 50 000 руб. В декларации по налогу на прибыль за 2011 г. расходы на формирование резерва по сомнительным долгам отдельно не расшифровываются. Информация об этих расходах отражается по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 в составе общей суммы внереализационных расходов. Сумма восстановленного в I квартале резерва (450 000 руб.) отражается в Приложении N 1 к листу 02 по строке 100 в составе общей суммы внереализационных доходов.
Приведенный пример показывает, что создание резерва по сомнительным долгам позволяет на законном основании уменьшить налогооблагаемую прибыль организации. При наличии значительной суммы просроченных долгов организация получает легальную возможность существенно уменьшить свою налоговую базу по налогу на прибыль.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Резерв по сомнительным долгам» з дисципліни «Річний звіт 2011»
