По общему правилу затраты капитального характера, связанные с приобретением (реконструкцией, модернизацией) основных средств, формируют первоначальную стоимость соответствующих объектов и списываются в состав расходов путем начисления амортизации. Такой порядок применяется как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. При этом в гл. 25 НК РФ предусмотрена возможность часть капитальных затрат учесть в расходах единовременно (сразу) (так называемая амортизационная премия). В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ при исчислении налога на прибыль организация имеет право единовременно списывать на расходы до 10% (а по основным средствам, входящим в третью - седьмую амортизационные группы, - до 30%) суммы произведенных капитальных вложений. Речь идет о капитальных вложениях в части расходов: - на приобретение основных средств; - понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Решение о применении амортизационной премии закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. При этом, решая вопрос о применении (неприменении) амортизационной премии, необходимо принимать во внимание в том числе нормы гл. 25 НК РФ, обязывающие в определенных случаях восстанавливать в составе доходов суммы амортизационной премии, ранее учтенные в составе расходов. Обязанность восстанавливать амортизационную премию возникает в случае одновременного выполнения двух условий: 1) с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее пяти лет (п. 9 ст. 258 НК РФ); 2) объект был введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
Внимание! Если продается объект, введенный в эксплуатацию до 1 января 2008 г., амортизационную премию восстанавливать не нужно.
Амортизационная премия по объекту, введенному в эксплуатацию до 1 января 2008 г., не восстанавливается, даже если после 1 января 2008 г. этот объект был модернизирован (реконструирован) с применением механизма амортизационной премии. С этим не спорят и налоговики (Письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).
Пример 3.2. В феврале 2011 г. организация продала два станка, которые числились в составе основных средств. Один станок был приобретен и введен в эксплуатацию в марте 2008 г. Учетной политикой организации на 2008 г. было предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% суммы произведенных капитальных вложений. Первоначальная стоимость станка составила 55 000 руб., соответственно, в апреле 2008 г. организация единовременно признала в составе расходов сумму амортизационной премии в размере 5500 руб. Второй станок был приобретен и введен в эксплуатацию в апреле 2007 г. В данном случае под восстановление подпадает только первый станок, приобретенный в 2008 г. В феврале 2011 г. (в момент продажи) организация включает в состав доходов всю сумму амортизационной премии по станку, которая ранее была учтена в расходах, т.е. 5500 руб.
Амортизационная премия включается в состав доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующий объект был продан (Письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30). Если продается объект, который модернизировался (реконструировался), то при продаже восстановлению подлежит вся сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость при приобретении, и амортизационная премия, начисленная на сумму модернизации (реконструкции)) (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141). Заметим, что механизм восстановления амортизационной премии прописан в Налоговом кодексе не очень четко, что позволяет налоговым органам трактовать его крайне невыгодно для налогоплательщиков. Так, в многочисленных письмах Минфина России указано, что при восстановлении амортизационной премии пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится (Письма Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169). В Письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 указано, что восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит. Буквальное следование разъяснениям Минфина приводит к такому выводу: организацию, продавшую объект основных средств до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, фактически "наказывают" за то, что она воспользовалась (заметим, совершенно законно) льготным механизмом амортизационной премии. "Наказание" заключается в том, что в итоге организация вообще не учтет в расходах часть затрат на приобретение основного средства.
Пример 3.3. Организация в марте 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер первоначальной стоимостью 55 000 руб. Срок полезного использования - 30 месяцев, метод начисления амортизации - линейный. В соответствии со своей учетной политикой на 2009 г. организация в апреле 2009 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости компьютера - 5500 руб. В марте 2011 г. компьютер продан работнику организации за 10 000 руб. (без НДС). За период использования компьютера в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы: - амортизационная премия - 5500 руб.; - амортизация за период с апреля 2009 г. по март 2011 г. в сумме 39 600 руб. ((55 000 руб. - 5500 руб.) : 30 мес. x 24 мес. = 39 600 руб.). Остаточная стоимость компьютера на момент продажи - 9900 руб. (55 000 руб. - 5500 руб. - 39 600 руб. = 9900 руб.). В марте 2011 г. организация должна отразить в налоговом учете доходы и расходы по операции по продаже компьютера: выручка от продажи - 10 000 руб., остаточная стоимость - 9900 руб., прибыль от продажи компьютера - 100 руб. Кроме того, в составе внереализационных доходов следует признать восстановленную амортизационную премию в сумме 5500 руб.
Обратите внимание! Обязанность включить амортизационную премию в доходы возникает и в том случае, если к моменту продажи остаточная стоимость объекта уже равна нулю (полностью списана на расходы в связи с истечением срока полезного использования) (Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490, от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79). В этом случае следование разъяснениям Минфина приводит к стопроцентной потере всей суммы амортизационной премии.
Пример 3.4. Организация в марте 2010 г. приобрела и ввела в эксплуатацию инструмент, входящий в первую амортизационную группу, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования - 15 месяцев, метод начисления амортизации - линейный. В соответствии со своей учетной политикой на 2010 г. организация в апреле 2010 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости инструмента - 10 000 руб. В августе 2011 г. инструмент продан работнику организации за 3000 руб. (без НДС). К моменту продажи инструмента срок его полезного использования уже истек, поэтому остаточная стоимость к моменту продажи равна нулю. За период использования инструмента в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы: - амортизационная премия - 10 000 руб.; - амортизация за период с апреля 2010 г. по июнь 2011 г. в сумме 90 000 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) : 15 мес. x 15 мес. = 90 000 руб.). В августе 2011 г. организация должна отразить в налоговом учете доходы и расходы по операции по продаже инструмента: выручка от продажи - 3000 руб., остаточная стоимость - 0 руб., прибыль от продажи инструмента - 3000 руб. Кроме того, в составе внереализационных доходов следует признать восстановленную амортизационную премию в сумме 10 000 руб.
Заметим, что, на наш взгляд, порядок признания доходов и расходов при продаже объектов, в отношении которых применялась амортизационная премия, должен быть иным. Смысл нормы, обязывающей восстанавливать амортизационную премию при продаже объектов основных средств, заключается не в том, чтобы "наказать" налогоплательщика за ранее примененную льготу, а в том, чтобы не допустить использование амортизационной премии для обхода нормы п. 3 ст. 268 НК РФ, устанавливающей специальные правила учета убытка от реализации амортизируемого имущества <1>. -------------------------------- <1> В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от продажи амортизируемых основных средств признается в целях налогообложения прибыли не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования проданного объекта.
Прочитаем внимательно Налоговый кодекс. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при продаже амортизируемого основного средства выручка от его реализации может быть уменьшена на остаточную стоимость проданного объекта, определяемую в соответствии со ст. 257 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. При этом в ст. 257 НК РФ не говорится о том, что первоначальную стоимость нужно уменьшить, помимо амортизации, еще и на сумму амортизационной премии. При этом в контексте гл. 25 НК РФ амортизационная премия и амортизация - это разные виды расходов. Поэтому, на наш взгляд, можно доказывать, что при определении остаточной стоимости проданного объекта амортизационная премия учитываться не должна. Нельзя не сказать о том, что в 2011 г. появились письма Минфина России, в которых, как нам кажется, подтверждается правомерность изложенной нами точки зрения. Например, в Письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61 указано буквально следующее: "...По нашему мнению, при определении финансового результата от реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применялись вышеуказанные нормы ст. 258 Кодекса, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с положениями ст. 257 Кодекса. При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, т.е. сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования. Обращаем внимание, что в качестве значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 259.3 Кодекса. Расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Кодекса (амортизационная премия) в целях расчета остаточной стоимости основного средства, амортизационными отчислениями не являются. Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, расходы, признанные налогоплательщиком в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Кодекса и восстановленные в составе внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса на момент реализации амортизируемого имущества, при определении налоговой базы по операции реализации амортизируемого имущества не учитываются". Формулировки, использованные в Письмах от 17.08.2011 N 03-03-06/1/493 и от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102, еще более определенны: "...В качестве значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ (амортизационная премия), в целях расчета остаточной стоимости основного средства амортизационными отчислениями не являются. Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, расходы, признанные налогоплательщиком в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ и восстановленные в составе внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ на момент реализации амортизируемого имущества, при определении остаточной стоимости амортизируемого имущества не учитываются". Если согласиться с предложенным нами подходом, тогда в условиях примера 3.4 организация имеет право уменьшить выручку от реализации инструмента на его остаточную стоимость в размере 10 000 руб. (100 000 руб. (первоначальная стоимость) - 90 000 руб. (амортизация)). То есть в августе 2011 г. в доход будет включена восстановленная амортизационная премия в сумме 10 000 руб., но при этом будет сформирован убыток от реализации инструмента в сумме 7000 руб. (3000 руб. (выручка) - 10 000 руб. (остаточная стоимость)). Поскольку оставшийся срок полезного использования инструмента к моменту продажи уже равен нулю, полученный убыток в сумме 7000 руб. в августе в полном объеме уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. А в условиях примера 3.3 остаточная стоимость компьютера составит не 9900 руб., а 15 400 руб. <1>. -------------------------------- <1> Заметим, что все эти рассуждения справедливы только для той ситуации, когда при продаже объекта амортизационная премия восстанавливается и включается в состав доходов. Если при продаже объекта амортизационная премия не восстанавливается, тогда при определении его остаточной стоимости из первоначальной стоимости нужно вычесть и сумму амортизации, и сумму амортизационной премии. В противном случае (если амортизационную премию не вычитать) одна и та же сумма попадет в расходы дважды, что противоречит п. 5 ст. 252 НК РФ.
При этом полученный при продаже убыток в сумме 4600 руб. (10 000 руб. (выручка) - 15 400 руб. (остаточная стоимость)) будет признан в расходах не единовременно в момент продажи, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования компьютера (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Примечание. Если объект не продается, а выбывает из организации по каким-то иным основаниям, амортизационную премию восстанавливать и включать в доходы не нужно.
Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии встает только при продаже объектов основных средств. Если же они выбывают по иным основаниям (списание, передача в уставный капитал, безвозмездная передача и пр.), то данная норма не применяется (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@). Заметим, что это, на наш взгляд, является дополнительным подтверждением того, что механизм восстановления амортизационной премии призван всего лишь помешать "недобросовестным оптимизаторам налога на прибыль" использовать амортизационную премию как инструмент, позволяющий обойти запрет на единовременное признание убытка от реализации объектов основных средств. Никакого иного смысла в этом восстановлении нет, поэтому и требование о восстановлении амортизационной премии распространено не на все случаи выбытия объектов, а только на их продажу.
Обратите внимание! Если при выходе из ООО участнику передается основное средство по стоимости, равной действительной стоимости доли, которая превышает сумму первоначального взноса, то такая передача, по мнению Минфина России, признается реализацией. Соответственно, если участнику передается основное средство, по которому ранее была применена амортизационная премия, то в момент передачи всю сумму амортизационной премии необходимо включить в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27).
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Амортизационная премия» з дисципліни «Річний звіт 2011»
