Если первый кредитор (т.е. непосредственно продавец) уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то такая уступка вообще не является объектом обложения по НДС (Письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-07-05/33). Это утверждение справедливо как до 1 октября 2011 г., так и после этой даты. Если уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то налоговая база определяется по правилам п. 1 ст. 155 НК РФ. При этом формулировка п. 1 ст. 155 НК РФ, действовавшая до 1 октября 2011 г., была такова, что позволяла налоговым органам требовать от первого кредитора уплаты НДС с полной стоимости уступки. Именно такой подход изложен в Письмах Минфина России от 06.10.2010 N 03-07-11/393, от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 16.09.2009 N 03-07-11/227. В этих Письмах указано, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. На основании п. 1 ст. 155 и п. 1 ст. 167 НК РФ налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС как на дату отгрузки товаров, подлежащих налогообложению, так и на дату передачи имущественных прав (уступки денежного требования, вытекающего из договора поставки указанных товаров). При этом, разъясняя порядок определения налоговой базы при уступке, чиновники рассуждали следующим образом. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ. Однако в ст. 155 НК РФ особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, не установлены. Поэтому налоговая база в указанном случае должна определяться в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав. При этом налоговая база, определенная на момент отгрузки товаров (работ, услуг), после уступки права требования исполнения обязательств покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг) корректировке не подлежит. В итоге при совершении операций по уступке прав требования до 1 октября 2011 г. продавец (первый кредитор), следуя позиции Минфина России, должен был поступать следующим образом. В момент отгрузки товаров (работ, услуг) продавец должен начислить НДС с полной стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). При заключении соглашения об уступке права требования он должен еще раз заплатить НДС, исчислив его с полной цены уступки. При этом сумма НДС, начисленная при отгрузке товаров (работ, услуг), не корректируется. Очевидно, что этот подход приводит, по сути, к двойному налогообложению. Покажем это на простом примере.
Пример 1.8. Организация "Альфа" на основании заключенного договора поставки в феврале 2010 г. отгрузила в адрес организации "Бета" продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В августе 2011 г. организации "Альфа" и "Гамма" заключили соглашение об уступке требования по договору поставки, в соответствии с которым организация "Гамма" за 100 000 руб. приобрела у организации "Альфа" право требования к организации "Бета". В бухгалтерском учете организации "Альфа" должны быть сделаны следующие проводки. В момент отгрузки продукции (февраль 2010 г.): Д-т счета 62 К-т счета 90 - 118 000 руб. - отгружена продукция покупателю (организации "Бета"); Д-т счета 90 К-т счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции. В момент заключения соглашения об уступке права требования (август 2011 г.): Д-т счета 91 К-т счета 62 - 118 000 руб. - отражена уступка права требования (списана задолженность организации "Бета"); Д-т счета 76 К-т счета 91 - 100 000 руб. - отражена задолженность организации "Гамма" по соглашению об уступке права требования. Если исходить из позиции Минфина России, то в августе 2011 г. организация "Альфа" должна исчислить НДС с полной стоимости уступки: 100 000 руб. x 18 : 118 = 15 254,24 руб., отразив начисление этой суммы проводкой: Д-т счета 91 К-т счета 68 - 15 254,24 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного имущественного права.
Пример 1.8 наглядно показывает, к чему приводит следование позиции Минфина России. Продавец (организация "Альфа"), отгрузив продукцию на сумму 118 000 руб. и получив за нее в итоге всего 100 000 руб., уплачивает при этом в бюджет сумму НДС в размере 33 254,24 руб. (18 000 руб. + 15 254,24 руб.). Отметим, что, на наш взгляд, это категорически неправильно. Налогоплательщик, который реализовал товары (работы, услуги) и в момент их отгрузки в полном объеме уплатил НДС в бюджет, а потом уступил дебиторскую задолженность за эти товары (работы, услуги) другому лицу, не должен в момент уступки снова платить НДС со стоимости реализованных им товаров (работ, услуг). Ведь иначе получится, что он дважды заплатит в бюджет одну и ту же сумму налога. Это подтверждают и арбитражные суды. Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 08.11.2007 по делу N А48-5635/06-8 указал на то, что при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же налога с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение. Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания НДС с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты НДС с операций по реализации товаров исходя из стоимости этого товара. Отметим, что ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07). Аналогичное решение принял и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.03.2011 по делу N А03-8260/2010. Суд указал, что при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежат обложению НДС только операции по реализации товаров (работ, услуг). Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания НДС с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты НДС с операций по реализации товаров исходя из стоимости этих товаров. Уступая право требования, первый кредитор не получает дохода от реализации финансовой услуги, а сама финансовая операция является оплатой за поставленные по договору купли-продажи товары. С 1 октября 2011 г. ситуация изменилась, причем кардинально. С этой даты п. 1 ст. 155 НК РФ дополнен новым абзацем, в котором указано, что первый кредитор, уступивший право требования, уплачивает НДС только с суммы превышения величины дохода, полученного при уступке, над размером уступленного денежного требования. Таким образом, при заключении соглашения об уступке права требования после 1 октября 2011 г. первому кредитору придется платить НДС только в том случае, если ему посчастливится продать дебиторскую задолженность по цене, превышающей величину самой задолженности.
Примечание. Если первый кредитор продает дебиторскую задолженность с убытком, то налоговая база по уступке будет равна нулю и НДС в момент уступки уплачивать не нужно.
Так, если в ситуации, рассмотренной в примере 1.8, предположить, что соглашение об уступке права требования подписано после 1 октября 2011 г., то организация "Альфа" в момент уступки НДС уплачивать не должна. Что касается периодов до 1 октября 2011 г., то, увы, есть большая вероятность того, что налоговые органы сохранят свой старый подход и будут настаивать на необходимости уплаты НДС с полной стоимости уступки (как это показано в примере 1.8).
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Первый кредитор» з дисципліни «Річний звіт 2011»
