На практике довольно часто при заключении договоров цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах. При этом расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу. Определение цены товаров (работ, услуг) не в рублях, а в условных единицах может привести к образованию суммовых разниц. Наиболее распространена на практике следующая схема. Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре (счете) указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты. В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты.
Обратите внимание! При стопроцентной предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах и счетах-фактурах.
Итак, если оплата производится покупателем полностью или частично уже после отгрузки товаров (работ, услуг), в учете продавца и покупателя образуются суммовые разницы. В действовавшей до 1 октября 2011 г. редакции гл. 21 НК РФ не было никаких указаний на то, как эти суммовые разницы следует учитывать в целях исчисления НДС. При этом в течение длительного периода времени подход Минфина и налоговых органов был таков: положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшают. В 2010 г. этот подход в части отрицательных суммовых разниц был немного скорректирован. В Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127 и от 01.07.2010 N 03-07-11/278 указано, что отрицательная суммовая разница уменьшает налоговую базу, исчисленную в момент отгрузки, только в том случае, если оплата поступила в том же квартале, в котором была произведена отгрузка. Если же до конца того квартала, в котором товары (работы, услуги) были отгружены, оплата за них не поступила, то при поступлении денег в следующих налоговых периодах отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС у продавца не уменьшают. После 1 октября 2011 г. вступили в силу поправки, внесенные в гл. 21 НК РФ, регулирующие порядок налогообложения суммовых разниц. Согласно новому п. 4 ст. 153 НК РФ продавец при отгрузке еще не оплаченных товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых определена в условных единицах, исчисляет налоговую базу по НДС в рублях по курсу ЦБ РФ на момент отгрузки. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль. Итак, после 1 октября 2011 г. как положительные, так и отрицательные суммовые разницы, возникающие у продавца при получении оплаты за отгруженные товары (работы, услуги), имущественные права, на налоговую базу по НДС не влияют. При этом можно предположить, что налоговые органы будут настаивать на том, что новые правила налогообложения суммовых разниц следует применять при получении оплаты за те товары (работы, услуги), которые отгружены начиная с 1 октября 2011 г. По товарам (работам, услугам), отгруженным до 1 октября 2011 г., налоговики, скорее всего, будут настаивать на применении старого подхода. Это значит, что если после 1 октября 2011 г. будет получена оплата за товары (работы, услуги), отгруженные до этой даты, то выявленную положительную суммовую разницу придется включить в налоговую базу по НДС. Если же будет выявлена отрицательная разница, то она налоговую базу уменьшать не будет.
Пример 1.3. Организация реализует оборудование, стоимость которого определена в долларах США, а оплата производится покупателями в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. 15 октября 2011 г. с покупателем заключен договор поставки оборудования стоимостью 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). По условиям договора покупатель производит оплату в течение 30 дней после получения оборудования и ввода его в эксплуатацию. Предположим, что курс ЦБ РФ был следующим: на дату отгрузки - 31 руб/долл.; на дату оплаты - 32 руб/долл. В бухгалтерском учете организации операции по отгрузке и оплате оборудования отражаются следующим образом: Д-т счета 62 К-т счета 90 - 365 800 руб. - в момент отгрузки оборудования покупателю признана выручка от реализации по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (11 800 долл. x 31 руб/долл.); Д-т счета 90 К-т счета 68/НДС - 55 800 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного оборудования (365 800 руб. : 118 x 18); Д-т счета 51 К-т счета 62 - 377 600 руб. - поступила оплата от покупателя (11 800 долл. x 32 руб/долл.); Д-т счета 62 К-т счета 91 - 11 800 руб. - выявленная на дату оплаты курсовая (суммовая) <1> разница включена в состав прочих доходов. Налоговая база по НДС, исчисленная в момент отгрузки, не корректируется (не увеличивается). -------------------------------- <1> В бухгалтерском законодательстве термин "суммовые разницы" уже давно не используется. Все разницы, возникающие в связи с изменением курса валюты (условной единицы), называются курсовыми. При этом в налоговом законодательстве существуют два разных понятия - курсовые разницы и суммовые разницы. Курсовыми называют разницы, которые возникают при осуществлении расчетов в иностранной валюте. Суммовые разницы возникают тогда, когда стоимость товаров (работ, услуг) определена в валюте или условных единицах, а оплата производится в рублях.
Выше мы говорили о том, что при стопроцентной предоплате суммовые разницы не возникают. А как быть при частичной предоплате? В новом п. 4 ст. 153 НК РФ говорится о тех реализуемых товарах (работах, услугах), имущественных правах, для которых моментом определения налоговой базы является день отгрузки. Кроме того, в этом пункте устанавливаются правила учета суммовых разниц, возникающих при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав. Все это в совокупности, на наш взгляд, однозначно свидетельствует о том, что в п. 4 ст. 153 НК РФ установлены правила определения налоговой базы в отношении только той части отгружаемых товаров (работ, услуг), которая к моменту отгрузки еще не оплачена. Соответственно, если покупатель производит частичную предоплату товаров (работ, услуг), имущественных прав, то в момент отгрузки продавец пересчитывает в рубли по курсу ЦБ РФ на момент отгрузки только неоплаченную часть стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Оплаченную часть пересчитывать в рубли по курсу ЦБ на дату отгрузки не нужно. Она в момент отгрузки включается в налоговую базу по НДС в той сумме, которая фактически была оплачена <2>. -------------------------------- <2> Заметим, что в бухгалтерском учете применяется тот же подход. В соответствии с ПБУ 3/2006 выручка от реализации пересчитывается в рубли следующим образом. Оплаченная к моменту отгрузки часть пересчитывается в рубли по курсу на дату поступления оплаты (аванса), а неоплаченная - по курсу на момент отгрузки.
Пример 1.4. Организация реализует оборудование, стоимость которого определена в долларах США, а оплата производится покупателями в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. 15 октября 2011 г. с покупателем заключен договор поставки оборудования стоимостью 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). По условиям договора покупатель производит предоплату в размере 50% стоимости оборудования. Оставшиеся 50% оплачиваются в течение 30 дней после ввода оборудования в эксплуатацию. Предположим, что курс ЦБ РФ был следующим: на дату перечисления аванса - 30 руб/долл.; на дату отгрузки - 31 руб/долл.; на дату окончательного платежа - 32 руб/долл. В бухгалтерском учете организации операции по оплате и отгрузке оборудования отражаются следующим образом: Д-т счета 51 К-т счета 62 - 177 000 руб. - поступил аванс от покупателя (5900 долл. x 30 руб/долл.); Д-т счета 62 (76/НДС) К-т счета 68/НДС - 27 000 руб. - отражен НДС с суммы поступившего аванса (177 000 руб. : 118 x 18); Д-т счета 62 К-т счета 90 - 359 900 руб. - в момент отгрузки оборудования покупателю признана выручка от реализации (177 000 руб. + 5900 долл. x 31 руб/долл.); Д-т счета 90 К-т счета 68/НДС - 54 900 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного оборудования (359 900 руб. : 118 x 18); Д-т счета 68/НДС К-т счета 62 (76/НДС) - 27 000 руб. - сумма НДС, исчисленная при получении аванса, предъявлена к вычету; Д-т счета 51 К-т счета 62 - 188 800 руб. - поступила окончательная оплата от покупателя (5900 долл. x 32 руб/долл.); Д-т счета 62 К-т счета 91 - 5900 руб. - выявленная на дату оплаты курсовая (суммовая) разница включена в состав прочих доходов.
Рассмотренные выше примеры могут привести к выводу о том, что правила, введенные п. 4 ст. 153 НК РФ, совпадают с правилами бухгалтерского учета, установленными ПБУ 3/2006. То есть размер выручки для целей НДС совпадает с размером выручки, определенным правилами ПБУ 3/2006. Однако это не совсем так. Проблема возникает в том случае, когда по условиям договора покупатель производит оплату в рублях не по курсу ЦБ, а по иному курсу, например по курсу ЦБ плюс 2 процента. По правилам ПБУ 3/2006 (п. 5) в бухгалтерском учете неоплаченная к моменту отгрузки выручка пересчитывается в рубли по курсу ЦБ на дату отгрузки или иному курсу, согласованному сторонами. В п. 4 ст. 153 НК РФ содержится требование о пересчете выручки в рубли по курсу ЦБ на дату отгрузки. Других вариантов нет. Только так и никак по-другому. А это означает, что в ситуации, когда оплата по условиям договора производится не по курсу ЦБ, а по какому-то иному курсу, размер выручки в рублях для целей НДС будет отличаться от размера выручки, исчисленного по правилам бухгалтерского учета.
Пример 1.5. Организация реализует оборудование, стоимость которого определена в долларах США, а оплата производится покупателями в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты плюс 2 процента. 15 октября 2011 г. с покупателем заключен договор поставки оборудования стоимостью 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). По условиям договора покупатель производит оплату в течение 30 дней после получения оборудования и ввода его в эксплуатацию. Предположим, что курс ЦБ РФ был следующим: на дату отгрузки - 31 руб/долл.; на дату оплаты - 32 руб/долл. В момент отгрузки оборудования в бухгалтерском учете признается выручка от реализации оборудования в рублях по курсу ЦБ РФ на момент отгрузки плюс 2 процента - 373 116 руб. (11 800 долл. x 31 руб/долл. + (11 800 руб. x 31 руб/долл.) x 0,02). В целях исчисления НДС в соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ выручка пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Соответственно, для целей исчисления НДС: выручка без учета НДС составит 310 000 руб. (10 000 долл. x 31 руб/долл.); сумма НДС - 55 800 руб. (310 000 руб. x 0,18); выручка с учетом НДС - 365 800 руб. Покупатель производит оплату по курсу ЦБ РФ на день оплаты плюс 2 процента - 385 152 руб. В бухгалтерском учете будет выявлена положительная курсовая разница в размере 12 036 руб. (385 152 руб. - 373 116 руб.). Операции по отгрузке и оплате оборудования отражаются в учете следующим образом: Д-т счета 62 К-т счета 90 - 373 116 руб. - в момент отгрузки оборудования покупателю признана выручка от реализации по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки плюс 2 процента; Д-т счета 90 К-т счета 68/НДС - 55 800 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного оборудования (отражается сумма НДС, исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ); Д-т счета 51 К-т счета 62 - 385 152 руб. - поступила оплата от покупателя; Д-т счета 62 К-т счета 91 - 12 036 руб. - выявленная на дату оплаты курсовая разница включена в состав прочих доходов.
В условиях рассмотренного примера 1.5 разница между фактически оплаченной суммой и стоимостью оборудования, исчисленной в момент отгрузки по правилам п. 4 ст. 153 НК РФ, составит 19 352 руб. (385 152 руб. - 365 800 руб.). Можно ли всю эту разницу назвать суммовой и, соответственно, не корректировать налоговую базу по НДС, исчисленную в момент отгрузки оборудования? На наш взгляд, нельзя. Суммовая разница - это разница, возникающая в связи с изменением курса валюты (условной единицы) в период между датой отгрузки и датой оплаты. В данном случае суммовая разница составит 11 800 руб. (11 800 долл. x (32 руб/долл. - 31 руб/долл.)). Таким образом, выявленная при поступлении оплаты разница состоит из двух частей - из суммовой разницы в размере 11 800 руб. и дополнительной суммы оплаты, обусловленной тем, что оплата производится по курсу ЦБ РФ, увеличенному на 2 процента (7552 руб.). На наш взгляд, организация-продавец имеет право не включать в налоговую базу по НДС лишь суммовую разницу в размере 11 800 руб. А дополнительную сумму оплаты в размере 7552 руб. необходимо в момент поступления оплаты включить в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ (как сумму, связанную с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)).
* * *
Проблема налогообложения суммовых разниц возникает не только у продавца, но и у покупателя. Если покупатель оплачивает приобретенные товары (работы, услуги) уже после их получения, то сумма НДС, указанная в счете-фактуре продавца при отгрузке, практически наверняка будет отличаться от суммы НДС, фактически уплаченной продавцу. Вот и возникает вопрос о том, какая сумма НДС должна быть заявлена к вычету покупателем: исчисленная при отгрузке или фактически уплаченная. До 1 октября 2011 г. в отсутствие четкого нормативного регулирования позиция налоговых органов по этому вопросу определялась на уровне ненормативных разъяснительных писем Минфина. В Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127 и от 07.06.2010 N 03-07-09/35 указано, что налоговые вычеты по товарам, приобретаемым за рубли по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, применяются в общеустановленном порядке на основании полученного счета-фактуры с учетом курса, действующего на дату принятия на учет товаров. При последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов не корректируется. Аналогичное разъяснение содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804.1. После 1 октября 2011 г. правила определения суммы вычета содержатся в новом абзаце, появившемся в п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно этому абзацу покупатель, который приобрел товары (работы, услуги), имущественные права, стоимость которых определена в условных единицах, ставит к вычету сумму НДС, предъявленную ему продавцом при отгрузке. При последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав произведенные налоговые вычеты не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются им в составе внереализационных доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль. Таким образом, после 1 октября 2011 г. изложенный выше подход Минфина, по сути, закреплен на нормативном уровне. Однако и в этом вопросе без спорных ситуаций не обойтись. Проблема у покупателя может возникнуть в том случае, если он получит от продавца счет-фактуру не в рублях, а в условных единицах (в иностранной валюте). Такой счет-фактура дает покупателю полное право на вычет НДС, но при этом возникает вопрос: по какому курсу покупатель должен пересчитать сумму НДС, указанную в счете-фактуре, в рубли. Особенно этот вопрос актуален в том случае, когда условиями договора поставки предусмотрен особый момент перехода права собственности на товары, что приводит к тому, что даты отгрузки (у продавца) и принятия к учету (у покупателя) не совпадают. Мнение Минфина России по данному вопросу изложено в Письме от 21.09.2011 N 03-07-11/248. В Письме указано, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, в том числе оформленных в иностранной валюте. Поэтому суммы НДС, указанные в счетах-фактурах в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату принятия на учет товаров (работ, услуг). На наш взгляд, позиция, высказанная в указанном Письме, совершенно не учитывает не только нормы гл. 21 НК РФ, но и сам принцип применения механизма вычетов. В соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик-покупатель ставит к вычету суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг). В п. 1 ст. 168 НК РФ говорится о том, что продавец при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене предъявляет покупателю соответствующую сумму НДС. Это означает, что покупатель ставит к вычету именно ту сумму налога, которую ему предъявил продавец, т.е. ту сумму, которую продавец исчислил при отгрузке и отразил в своей книге продаж. Поэтому независимо от того, в каких единицах был выставлен счет-фактура (в рублях или условных единицах), сумма вычета у покупателя должна совпадать с той суммой НДС, которая была исчислена продавцом при отгрузке. И никаких оснований пересчитывать сумму вычета в рубли по курсу на дату принятия к учету товаров у покупателя, по нашему мнению, нет. Однако нельзя исключить того, что налоговые органы будут придерживаться позиции, озвученной Минфином. Поэтому самый простой способ уйти от этой проблемы - попросить продавца выставить счет-фактуру в рублях. Тогда и споров никаких по поводу размера вычета не будет.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Условные единицы и суммовые разницы» з дисципліни «Річний звіт 2011»
