Рядок 040. Собівартість реалізованої продукції. У статті “Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)” пока зується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, по слуг) та/або собівартість реалізованих товарів. У цій статті ор ганізації, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, відображають балансову вартість реалізованих цінних паперів. Підприємства, які відповідно до законодавства є страховиками, у цій статті наводять виплати страхових сум та страхових відшкодувань. Підприємства, які здійснюють діяльність з випуску та проведення лотерей, у цій статті наводять відрахування на створення (форму вання) за звітний період призового фонду, а також резерву, що по криває величину джек поту, не забезпечену сплатою участі у лотереї. Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) виз начається згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, 16 “Витрати”. У цій статті організації, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, відображають балан сову вартість реалізованих цінних паперів. 1 Принципал – особа, що доручає здійснити угоду від його імені і за його рахунок без права підпису документу по угоді.
67
В.С. Лень, В.В. Гливенко. ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
Згідно П(С)БО 16 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: • прямі матеріальні витрати; • прямі витрати на оплату праці; • інші прямі витрати; • загальновиробничі витрати. Собівартість реалізованих товарів буде розраховуватись по на ступному алгоритму: Запаси на початок періоду + Закупка товарів для продажу + Запаси на кінець періоду – Дорівнює собівартості реалізованих товарів + Кількісна оцінка запасів, включених в собівартість виробництва буде залежати від методу оцінки вартості запасів, які знаходяться на балансі підприємства. Для підприємств торгівлі собівартість реалізованої продукції дорівнює ціні придбання плюс витрати по придбанню і доставці (мінус вартість товарів повернених). Собівартість поверненої про дукції у даному рядку не відображається. У підприємств, які надають послуги, можливі випадки, коли за звітний період відсутня реалізація. У такому разі неможливо роз поділити постійні загальновиробничі витрати, а тому вони повинні бути віднесені на витрати поточного періоду, тобто безпосередньо списані на фінансові результати. “Довідково” платники фіксованого сільськогосподарського податку показують по дописаних кодах 041 “Суму нарахованого фіксованого сільськогосподарського податку” та 042 “Суму фактич но сплаченого фіксованого сільськогосподарського податку”. Рядок 050/055. Валовий прибуток (збиток). Валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між чистим доходом від ре алізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). Визначається як різниця рядків 035 та 040. Дані можна також отримати з балансового рахунку 79. Валовий прибуток можна розглядати як залишок на покриття інших накладних витрат і адміністративних витрат. Ці витрати без посередньо не збільшують собівартість продукту, але створюють умови, при яких виробництво може продукувати товар. 68
Тема 3
Рядок 060. Інші операційні доходи. У статті “Інші операційні доходи” відображаються суми інших доходів від операційної діяль ності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): доход від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо. Дані для заповнення рядка беруть з оборотів за ра хунком 71. Сума цих доходів у рядку відображається без ПДВ, акци зу та інших вирахувань з доходу. Доходи, що включається у цю статтю, не відноситься до звичай ної операційної діяльності підприємства, і якщо становлять суттєву суму, то підлягають розкриттю у примітках до звіту. Рядки 070, 080, 090. У цих рядках відображають накладні опе раційні витрати, пов’язані в основному з діяльністю підприємства з продажу товарів і управлінням ним. Це витрати, понесені у звітний період і не пов’язані безпосередньо з виробництвом товарів і обліко вуються на рахунках 92 – 94. Рядок 070 “Адміністративні витрати”. У статті “Адміністра тивні витрати” відображаються загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. Згідно П(С)БО 16 до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та уп равління підприємством: • загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); • витрати на службові відрядження і утримання апарату уп равління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; • витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ре монт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведен ня, охорона); • винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); • витрати на зв’язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); • амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; 69
В.С. Лень, В.В. Гливенко. ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
• витрати на врегулювання спорів у судових органах; • податки, збори та інші передбачені законодавством обов’яз кові платежі (крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); • плата за розрахунково касове обслуговування та інші послу ги банків; • інші витрати загальногосподарського призначення. Рядок 080. Витрати на збут. У статті “Витрати на збут” відобра жаються витрати підприємства, пов’язані з реалізацією продукції (то варів) – витрати на утримання підрозділів, що займаються збутом продукції (товарів), рекламу, доставку продукції споживачам тощо. Склад витрат на збут визначено П(С)БО 16. Це заробітна плата з нарахуваннями, відрядження, утримання складів, транспортні вит рати зі збуту, реклама, маркетингові дослідження, витрати зі зберігання. Рядок 090. “Інші операційні витрати”. У статті “Інші опе раційні витрати” відображаються собівартість реалізованих вироб ничих запасів; відрахування на створення резерву сумнівних боргів і суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості відповідно до пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 р. №237 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 р. за №725/4018 та втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення наступних операційних витрат, а також усі інші витрати, що виника ють в процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг). Слід зазначити, що до цієї статті належать і витрати на дослідження і розробки. Основне питання, пов’язане з дослідження ми та розробками у тому, чи можуть включатися конкретні витрати на дослідження і розробки до витрат або вони збільшують (створю ють) вартість нематеріальних активів (капіталізують витрати). У зв’язку з цим необхідно враховувати вимоги П(С)БО 8 “Нема теріальні активи”. Згідно П(с)БО 8 нематеріальний актив – немонетарний ак тив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований 70
Тема 3
(відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або од ного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для вироб ництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Рядок заповнюється на підставі рахунку 94. Рядки 100 та 105. Прибуток (збиток) від операційної діяль ності. Прибуток (збиток) від операційної діяльності визначається як алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших опе раційних витрат. Рядки 110 та 150. “Доход від участі в капіталі” та “Втрати від участі в капіталі”. У статті “Доход від участі в капіталі” відобра жається доход, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі. Поняття дочірніх та асоційованих підприємств наведено у Гос подарському Кодексі України. Згідно ст. 62 п. 8 підприємство виз нається дочірнім у випадках існування залежності від іншого підприємства. Асоційовані підприємства (господарські організації) – це група суб’єктів господарювання – юридичних осіб, пов’язаних між собою відносинами економічної та/або організаційної залежності у формі участі в статутному фонді та/або управлінні (ст. 126 п. 1). Залежність між асоційованими підприємствами може бути про стою і вирішальною. Проста залежність між асоційованими підприємствами виникає у разі, якщо одне з них має можливість бло кувати прийняття рішень іншим (залежним) підприємством, які по винні прийматися відповідно до закону та/або установчих документів цього підприємства кваліфікованою більшістю голосів (ст.. 126 п.2). Вирішальна залежність між асоційованими підприємствами ви никає у разі, якщо між підприємствами встановлюються відносини контролю підпорядкування за рахунок переважної участі контролю ючого підприємства в статутному фонді та/або загальних зборах чи інших органах управління іншого (дочірнього) підприємства, зокре ма володіння контрольним пакетом акцій. Спільне підприємство – це підприємство державної форми або іншої форми власності, в якому частка держави або місцевої Ради на родних депутатів у вартості майна становить більш як 50 %, при ча стковому викупі майна підприємства трудовим колективом (у Гос 71
В.С. Лень, В.В. Гливенко. ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
подарському кодексі України визначення спільного підприємства не наведене). У статті “Втрати від участі в капіталі” відображається збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких провадиться методом участі в капіталі. Згідно П(с)БО 3 метод участі в капіталі – метод обліку інве стицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування. Рядок 120. “Інші фінансові доходи”. У статті “Інші фінансові доходи” показуються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за мето дом участі в капіталі, які враховуються в рядку 110). Іншими слова ми у рядку враховуються доходи від фінансових інвестицій без участі у контролі. Рядок 130. “Інші доходи”. У статті “Інші доходи” показується доход від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів; доход від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства. До інших доходів відносять доходи, що враховуються на одной менному рахунку 74, до яких належать: доходи від реалізації фінан сових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, від бе зоплатно отриманих необоротних активів, від неопераційних курсо вих різниць тощо. Витрати по цій статті (собівартість плюс витрати з реалізації) показують у рядку 160 “Інші витрати”. Рядок 140. Фінансові витрати. До фінансових витрат відносять ся витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші вит рати підприємства, пов’язані з залученням позикового капіталу. Рядок 160. “Інші витрати”. У статті “Інші витрати” відобража ються собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; втрати від неопераційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних ак тивів; інші витрати, які виникають у процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства. 72
Тема 3
Рядок 165. “Прибуток (збиток) від впливу інфляції на моне тарні статті”. Відображається прибуток (збиток) від впливу інфляції на монетарні статті відповідно до П(С)БО 22 “Вплив інфляції”. Рядки 170 та 175. Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування. Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків). Сума в рядку буде безумовно відрізнятись від оподатковувано го прибутку. Рядок 176 (вписуваний). “У т.ч. прибуток (збиток) від вибуття активів і погашення зобов’язань діяльності, що припиняється”. Відо бражається сума прибутку (збитку) до оподаткування від фактично го вибуття активів і погашення зобов’язань у зв’язку з припиненням діяльності. Рядок 180. “Податок на прибуток від звичайної діяльності”. У статті показується сума податку на прибуток від звичайної діяль ності, визначена згідно з П(с)БО 17 “Податок на прибуток”. Важливо, що витрати на виплату податку не обов’язково будуть дорівнювати фактичній сумі податку, що належить до сплати. Така ситуація виникає у зв’язку з тим, що окремі витрати, наприклад на розваги, не включаються у валові витрати при розрахунку податку на прибуток. Аналогічна ситуація виникає також при врахуванні ви трат у податковому та фінансовому обліку на оренду легкових авто мобілів та пально мастильні матеріали, використані для легкових автомобілів. Так, у податкових розрахунках до валових витрат відно сять 50 % витрат на оренду легкових автомобілів та на паливно мас тильні матеріали, використані для легкових автомобілів. У цих ви падках виникають так звані постійні різниці з прибутку, які слід вра ховувати, відображаючи витрати з податку на прибуток. Аналогічна ситуація виникає також у випадках, коли про дається товар пов’язаній особі. У цьому випадку валовий дохід відо бражається у розмірі звичайної ціни, а дохід – по договірній ціні. Якщо договірна ціна складає 10 тис. грн., а звичайна ціна 15 тис. грн., то виникає постійна різниця у 5000 грн., податок на яку при ставці оподаткування 25 % складе 1250 грн. Отже ця сума не буде відображена як податковий актив, а буде включена до витрат з по датку на прибуток. 73
В.С. Лень, В.В. Гливенко. ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
Крім постійних, вирізняють і тимчасові (часові) різниці. Так, П(с)БО 7 вимагає щомісячного нарахування амортизації, виходячи з корисного строку служби, а у податкових розрахунках до валових витрат включаються лише амортизація нарахована дозволеним по датковим способом. У податкових розрахунках до валових витрат включається сума перерахованих постачальникам авансів, а у фінан совому обліку перераховані аванси не визнаються витратами. У по даткових розрахунках аванси отримані включаються до валових до ходів, а у фінансовому ні. Однак такі різниці на протязі довгостроко вої діяльності підприємства взаємно компенсуються і до цього явля ють собою податкові активи чи пасиви. Якщо у звіті про фінансові результати відображено прибуток у розмірі 60 тис. грн., а у декларації про прибуток 50 тис. грн, то при ставці податку 30 %1 податок складе відповідно 18 та 15 тис. грн. У звіті про фінансові результати буде відображений податок на прибу ток 18 тис. грн. У балансі буде відображено податковий пасив у розмірі 3 тис. грн та поточну заборгованість по податку на прибуток, але якщо є постійна різниця, наприклад у сумі 5000 грн витрат на розваги, то до суми витрат з податку на прибуток включають і пода ток з цієї постійної різниці, а тому витрати з податку на прибуток становитимуть 19,5 тис. грн і податкові пасиви – 1,5 тис. грн. У Положенні під витратами з податку на прибуток розуміється загальна сума витрат з податку на прибуток, що складається з поточ ного податку на прибуток (тобто суми податку на прибуток за подат ковою декларацією), який збільшений на відстрочені податкові зо бов’язання i зменшений на відстрочені податкові активи. Отже виз начення витрат з податку на прибуток базується на застосуванні ли ше часових різниць, що узгоджується з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. Приклад розрахунків відстрочених податкових активів та по даткових зобов’язань при відсутності постійних різниць. У 2004 році підприємство отримало дохід від реалізації 1000 тис. грн та 300 тис. авансів від покупців. Валові витрати склали 900 тис. грн. У даному випадку прибуток до оподаткування складе: 1000 + 300 – 900 = 400 тис. грн., а податок на прибуток 400*0,25= 100 тис. грн. 1
З 1 січня 2004 року ставка податок на прибуток дорівнює 25%.
74
Тема 3
У бухгалтерському обліку прибуток складе 1000 – 900 = 100 тис. грн, на який необхідно нарахувати податок на прибуток у сумі 100 · 0,25 = 25 тис. грн. Таким чином виникає відстрочений податковий актив у сумі 100 – 25 = 75 тис. грн. Сума податку згідно податкового обліку має бути відображена за дебетом рахунка 981 на суму 100 тис. грн та за кредитом цього субрахунка тимчасова різниця у сумі 75 тис. грн у кореспонденції з рахунком 17 “Відстрочені податкові активи”. . У 2005 році дохід від реалізації складає 1000 тис. грн., а валові витрати 850 тис. грн, з яких 50 тис. грн перераховані аванси поста чальникам. Сума авансів від покупців не змінилась. Прибуток до оподаткування у податковому обліку становить 1000 – 850 = 150 тис. грн, а у бухгалтерському – 1000 – 800 = 200 тис. грн. Відповідно по даток на прибуток у податковому і бухгалтерському обліку складе 37,5 та 50 тис. грн. У бухгалтерському обліку в 2004—2005 роках будуть зроблені записи, наведені в табл. 3.5. Таблиця 3.5. Проводки з відображення нарахування податку на прибуток 2004 рік Нарахований податок на прибуток по даним податкового обліку Витрати з податку на прибуток зменшені на суму тимчасової різниці Списані витрати з податку на прибуток на фінансовий результат 2005 рік Нарахований податок на прибуток по даним податкового обліку Нарахована різниця з податку на прибуток з податкового та бухгалтерського обліку Закриття рахунку витрат В кінці звітного періоду списані нараховані відстрочені податкові зобов’язання за рахунок раніше створених відстрочених податкових активів (закриття рахунку 54 на рахунок 17) Залишок податкового активу на кінець року Господарська операція Дебет 981 17 791 981 981 79 54 Кредит 641 981 981 641 54 981 17 Сума 100000 75000 25000 37500 12500 50000 12500
х
х
62500
Якщо у підприємства немає фінансового прибутку, а є збитки, то виникає доход з податку на прибуток. У такому випадку на суму до ходу з податку на прибуток (фінансовий збиток помножений на став ку оподаткування) робиться проводка за дебетом рахунка 17 та кре 75
В.С. Лень, В.В. Гливенко. ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
дитом рахунка 981, а за наявності податкового податку на прибуток одночасно проводка за дебетом рахунка 17 та кредитом рахунка 641. На практиці виділення постійних різниць є більш трудомістким ніж тимчасових. Однак, постійні різниці завжди входять у суму по датку на прибуток, розрахованого за податковими правилами. У зв’язку з цим, П(с)БО 17 передбачене попереднє віднесення на вит рати з податку на прибуток всієї суми податку розрахованого за по датковими правилами, з наступним коригуванням на тимчасові різниці (відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зо бов’язання). Слід зазначити, що у обліку і звітності перші три квартали року витрати з податку на прибуток можуть відображатись у сумі нарахо ваного податку на прибуток, а відстрочені податкові активи і зо бов’язання не розраховуватись. Коригування витрат з податку на прибуток, у цьому випадку, проводять по завершенні року на вели чину їх змін за звітний рік. У практичній діяльності для розрахунку відстрочених податко вих активів та відстрочених податкових зобов’язань на кінець року можна скористатись алгоритмом наведеним на рис. 3.1. На рисунку 3.1 під основними засобами розуміються основні за соби та інші необоротні матеріальні активи. Якщо норми нарахуван ня амортизації по нематеріальним активам у податковому та фінан совому обліку різні, то сюди включається також їх залишкова вартість. Підрахувавши за алгоритмом, наведеним на рисунку 3.1, відстрочені податкові активи та зобов’язання, від податкових ак тивів віднімають податкові зобов’язання. Якщо отримуємо величину позитивну, то на її суму (за вирахуванням відстроченого податково го активу на початок року) відображаємо податковий актив провод кою за дебетом рахунка 17 та кредитом 981. Якщо ж отримана вели чина від’ємна, то необхідно на її абсолютну величину відобразити в обліку на кінець року відстрочене податкове зобов’язання Рядок 185. “Дохід з податку на прибуток від звичайної діяль ності”. Відображається дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності обчисленого згідно П(с)БО 17 “Податок на прибуток”. Визначається як сума збитку, помноженого на коефіцієнт оподатку вання. Ця сума вважається відстроченим податковим активом і вра ховується на рахунку 17 “Відстрочені податкові активи”. Робиться 76
Тема 3 Фінансова залишкова вартість основних засобів х 0,25 мінус Податкова залишкова вартість основних засобів х 0,25 = Результат Якщо результат плюс Якщо результат мінус Перераховані аванси на кінець року без ПДВ (крім авансів за необоротні активи) х 0,25 Залишки по рахунку витрат майбутніх періодів х 0,25 Якщо результат плюс — відстрочені податкові активи Результат Залишки по рахунках цільового фінансування х 0,25 Залишки по рахунку доходів майбутніх періодів х 0,25 Якщо результат мінус — відстрочені податкові зобов’язання мінус Відстрочені податкові активи Аванси отримані на кінець року, що включені у валові доходи (без ПДВ) х 0,25 Резерв сумнівних боргів на кінець року х 0,25 Залишки по рахунках забезпечень наступних витрат і платежів х 0,25
Відстрочені податкові зобов’язання
Рис. 3.1. Алгоритм розрахунку відстрочених податкових активів та зобов’язань на кінець року запис за дебетом рахунка 17 та кредитом рахунка 981. При отриманні прибутку в наступних звітних періодах, ця сума списується у сумі нарахованого податку на прибуток за фінансовим обліком (в межах сум на рахунку 17) записом за дебетом рахунка 641 та кредитом ра хунка 17. Приклад. Підприємство почало свою діяльність у 2002 році. За 2002 рік отримало фінансовий збиток у розмірі 50,0 тис. грн і таку ж суму валового збитку у податковому обліку. Згідно із Законом Ук раїни “Про оподаткування прибутку підприємств” у підприємства є 77
В.С. Лень, В.В. Гливенко. ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
можливість на протязі наступних звітних періодів зменшити оподат ковуваний прибуток на цю суму і відповідно податок на прибуток на 15,0 тис. грн (50,0 тис. грн · 30 %), тобто виникає податковий актив у сумі 15,0 тис. грн. У наступному році можливі 2 варіанти: а) фінансовий прибуток менший за податковий. Наприклад, фінансовий прибуток 75,0 тис. грн і податковий прибуток без змен шення на збитки попереднього року 100,0 тис. грн; б) фінансовий прибуток більший за податковий. Наприклад, фінансовий прибуток 75,0 тис. грн і податковий прибуток без змен шення на збитки попереднього року 60,0 тис. грн. У обліку будуть зроблені записи, наведені в табл. 3.6. Таблиця 3.6. Бухгалтерські проводки, пов’язані з заповненням рядка 185 Звіту про фінансові результати Господарська операція 2002 рік Відображення доходу з податку на прибуток від звичайної діяльності 2003 рік, варіант а Нарахований податок на прибуток у фінансовому обліку Донараховано податок на прибуток за даними податкового обліку Зменшено податок на прибуток до перерахування в бюджет на суму податкового активу, відображеного у 2002 році Списано суму витрат з податку на прибуток на фінансові результати Перераховано податок на прибуток в бюджет 2003 рік, варіант б Нарахований податок на прибуток у фінансовому обліку Зменшено податок на прибуток за даними податкового обліку Зменшено податок на прибуток до перерахування в бюджет на суму податкового активу, відображеного у 2002 році Списано суму витрат з податку на прибуток на фінансові результати Перераховано податок на прибуток в бюджет Дебет 17 981 981 17 641 791 641 981 641 641 791 641 Кредит 981 791 641 641 17 981 311 641 54 17 981 311 Сума 15,0 15,0 22,5 7,5 15,0 22,5 15,0 22,5 4,50 15,0 22,5 3,0
Відображений у 2002 році податковий актив у 2003 році може бути також списаний у випадку недостачі податкового прибутку для списання цього активу. Списання податкового активу відображають записом за дебетом субрахунка 981 та кредитом рахунка 17. Рядки 190 та 195. Прибуток від звичайної діяльності. Прибу ток від звичайної діяльності визначається як різниця між прибутком 78
Тема 3
від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податків з при бутку. Збиток від звичайної діяльності дорівнює збитку від звичай ної діяльності до оподаткування та сумі податків на прибуток. Рядки 200 та 205. “Надзвичайні доходи” і “Надзвичайні витра ти”. Надзвичайні доходи – це ті доходи, які незвичайні для підприємства або по суті, або по їх величині. Тобто, одні і ті ж по суті доходи для одного підприємства можуть бути звичайними, а для іншого – надзвичайними. Це ж стосується і надзвичайних витрат. У статтях “Надзвичайні доходи” і “Надзвичайні витрати” відоб ражаються відповідно: невідшкодовані втрати від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо), включаю чи затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та техногенних аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за ра хунок інших джерел; доходи і втрати від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій, наведеному у Поло женні (стандарті) 3. Втрати від надзвичайних подій відобража ються за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності внаслідок цих втрат. Зміст і вартісна оцінка доходів або витрат від кожної надзвичайної події слід окремо розкривати в примітках до фінансових звітів. Приклад. Підприємство у 2002 році мало втрат матеріальних цінностей від надзвичайних подій у сумі 100 тис. грн. Проводки на ведені в табл. 3.7. Таблиця 3.7. Бухгалтерські проводки, пов’язані з втратами від надзвичайних подій Господарська операція Відображено втрати сировини і матеріалів Відображено збитки від надзвичайних подій для звітності Дебет 99 793 Кредит 201 99 Сума 100000 100000
У рядку 205 буде відображена сума 70000 грн. Рядок 210. “Податки з надзвичайного прибутку”. У статті “По датки з надзвичайного прибутку” відображається сума податків, що підлягає сплаті з прибутку від надзвичайних подій. 79
В.С. Лень, В.В. Гливенко. ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
Рядок 215. Частка меншості.Якщо на підприємстві є частка мен шості, то у відповідності з П(с)БО 20 “Консолідована фінансова звітність”, пункт 13 вводиться додатковий рядок 215. Частка меншості розраховується шляхом множення прибутку після оподаткування на відсоток власності, що не знаходиться у володінні підприємства, що звітується і відображається від’ємною величиною у дужках. Рядки 220 та 225. Чистий прибуток (збиток). Чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків з надзвичайного прибутку. Розділ 2. Елементи операційних витрат У розділі II Звіту про фінансові результати наводяться відповідні елементи операційних витрат (на виробництво і збут, уп равління та інші операційні витрати), яких зазнало підприємство в процесі своєї діяльності протягом звітного періоду за вирахуванням внутрішнього обороту, тобто за вирахуванням тих витрат, які ста новлять собівартість продукції (робіт, послуг), що вироблена і спо жита самим підприємством. Собівартість реалізованих товарів, запасів, іноземної валюти у цьому розділі не наводиться. Цей розділ є зведенням витрат, що наведені у розділі 1 звіту про фінансові результати в рядках 40, 70, 80 та 90. Але слід зазначити, що сума всіх операційних витрат за елементами може відрізнятись від суми витрат за названими рядками у зв’язку з тим, що у більшості випадків наявність запасів, готової продукції і незавершеного вироб ництва на початок і кінець року не є рівною. Не включаються в цей рядок витрати, що ввійшли до собівартості продукції (робіт, послуг), яка вироблена і ужита самим підприємством. Отримати дані для заповнення рядків розділу можна з рахунків класу 8 “Витрати за елементами” (80—84). Для підприємств, що не застосовують 8 го класу рахунків дані для заповнення елементів операційних витрат можна отримати з ко респонденції за дебетом рахунків витрат (23, 91, 92, 93, 94) та креди том інших рахунків (див. таблицю 3.8). При цьому не повинні врахо вуватись обороти за дебетом субрахунка 942 і кредитом рахунка 33 (відображається списання реалізованої іноземної валюти), а також за дебетом субрахунка 943 та кредитом 20 чи 22 (списання реалізо 80
Тема 3
ваних запасів). Необхідно також передбачити виключення внутрішніх оборотів. Наприклад, проводка за дебетом рахунку 91 та кредитом 23 означає виконання основним виробництвом послуг за гальновиробничого характеру і елемент витрат вже відображений по рахунку 23. Слід однак зазначити, що незастосування 8 го класу ра хунків потребує повторного аналізу багатьох проводок і не виключає помилок при складанні таблиці витрат за елементами. Розділ 3. Розрахунок показників прибутковості акцій Розділ III Звіту про фінансові результати заповнюють відкриті акціонерні товариства, прості акції або потенційні прості акції яких відкрито продаються та купуються на фондових біржах, включаючи товариства, які перебувають у процесі випуску таких акцій. При за повненні цієї частини звіту слід керуватись П(с)БО 24 “Прибуток на акцію”. У проміжній (квартальній) фінансовій звітності наводяться лише “Чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію” та “Скоригований чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію” (рядки 320 та 330). Рядок 300. Середньорічна кількість простих акцій. У статті “Середньорічна кількість простих акцій” наводиться середньозваже на кількість простих акцій, які перебували в обігу протягом звітного періоду. Приклад. На початок року знаходилось у обігу 10000 акцій номінальною вартість по 10 грн кожна. 1 квітня випущено додатково 5000 акцій з оплатою грошовими коштами, а 1 вересня викуплено 3000 власних акцій за грошові кошти. Алгоритм розрахунку середньорічної кількості простих акцій у обігу наведено у табл. 3.8. У наведеному прикладі вважається, що акції продані чи викуп лені саме у день, що вказаний у таблиці. У загальному плані датою продажу (викупу) вважається день переходу права власності на такі акції. Рядок 310. Скоригована середньорічна кількість простих акцій. У статті “Скоригована середньорічна кількість простих акцій” показується середньорічна кількість простих акцій в обігу, скориго вана на кількість простих акцій, що можуть бути випущені в обіг згідно з укладеними угодами (опціон, ф’ючерсний контракт тощо). 81
В.С. Лень, В.В. Гливенко. ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
Так, підприємство може разом з випуском облігацій надати пра во їх власникам обміняти їх на прості акції, або надати право власни кам привілейованих акцій обміняти на прості. Якщо таке право ви никає, то йде мова про потенційні прості акції. Тобто, під по тенційними простими акціями розуміють фінансовий інструмент або іншу угоду, яка дає право на отримання простих акцій. Таблиця 3.8. Розрахунок середньорічної кількості простих акцій у обігу № з/п А 1 2 3 4 5 Дата Зміст Випущені акції Власні викуплені акції Акції у обігу Часовий зважений коеф. Середньозважена кількість простих акцій, які перебувають у обігу (гр. 5*гр.6) 7 2486 6270 4000 – 12756
2 3 4 5 6 Залишок на по10000 10000 91/366 чаток року 01.04.00 Випуск акцій 5000 15000 153/366 Викуп власний 01.09.00 3000 12000 122/366 акцій Залишок акцій 31.12.00 15000 3000 12000 – на кінець року Середньозважена кількість простих акцій у обігу (р.1+р.2+р.3 за гр.7) 01.01.00
1
* Сума чисельників за графою 6 повинна дорівнювати кількості днів у році. 2000 рік був високосним, тому у знаменнику взято 366 днів.
Потенційні прості акції поділяють на: • антирозбавляючі прості акції, під якими розуміють фінан совий інструмент, або іншу угоду, конвертація яких у прості акції приведе до збільшення чистого прибутку (зменшення чистого збит ку) на одну просту акцію від звичайної діяльності у майбутньому; • розбавляючі прості акції, під якими розуміють фінансо вий інструмент, або іншу угоду, конвертація яких у прості акції при веде до зменшення чистого прибутку (збільшення чистого збитку) на одну просту акцію від звичайної діяльності у майбутньому. У скориговану середньорічну кількість простих акцій вклю чаються лише розбавляючі потенційні прості акції. Приклад. Підприємство розрахувало середньорічну кількість простих акцій, яка склала 12756 шт. Чистий прибуток за вирахуван 82
Тема 3
ням дивідендів на привілейовані акції склав 12756 грн. Середня ціна акції на біржі протягом року – 1,2 грн. Це підприємство конвертує 60 тис. 10 відсоткових облігацій номінальною вартістю 60 тис. грн у акції у співвідношенні один до одного. Розраховується додаткова кількість простих акцій, що розміщується безоплатно згідно з опціоном. Для цього різницю між ринковою та номінальною вартістю однієї акції множать на додатко ву кількість акцій, що випускаються для конвертації облігацій, та ділять на ринкову вартість акції. Таким чином додаткова кількість простих акцій, що розміщу ються безоплатно дорівнює: (1,20 – 1,00) · 60000 : 1,2 = 10000 шт. Скоригована кількість простих акцій становитиме: 12756 + 10000 + 50000 = 72756 шт. Рядок 320. Чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію. У статті “Чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію” наводиться показник, що розраховується діленням різниці між су мою чистого прибутку (збитку) і сумою дивідендів на привілейовані акції на середньорічну кількість простих акцій в обігу. Рядок 330. Скоригований чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію. У статті “Скоригований чистий прибуток (зби ток) на одну просту акцію” відображається показник, що розрахо вується діленням скоригованого чистого прибутку (збитку) на ско риговану середньорічну кількість простих акцій в обігу. Згідно з П(с)БО 24 “Прибуток на акцію”, під скоригованим чи стим прибутком (збитком) розуміють чистий прибуток (збиток) після вирахування дивідендів на привілейовані акції, скоригований на вплив розбавляючих простих акцій. Приклад. Якщо підприємство обмінює 50 тис. 10 відсоткових облігацій на 50 тис. акцій, то воно у майбутньому не буде сплачува ти 50 тис. грн · 10 % = 5 тис. грн відсотків, тобто його прибуток збільшиться на цю суму. Але з прибутку платиться податок на при буток, який при ставці 30 % складе 1,5 тис. грн. Загальний прибуток підприємства збільшиться на 5 – 1,5 = 3,5 тис. грн (вплив розбавля ючих простих акцій), тобто, скоригований чистий прибуток станови тиме 12756 грн + 3500 грн = 16256 грн. 83
В.С. Лень, В.В. Гливенко. ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
Скоригований чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію у нашому випадку складе 16256 грн : 72756 = 0,22 грн. Рядок 340. Дивіденди на одну просту акцію. У статті “Дивіден ди на одну просту акцію” відображається показник, який розрахо вується шляхом ділення суми оголошених дивідендів на кількість простих акцій, за якими сплачуються дивіденди. У МСБО при розрахунку дивідендів на одну просту акцію пе редбачається врахування фактору поправки. Приклад. Підприємство може випускати акції для власних працівників на пільгових умовах. Наприклад, підприємство має 50 тис. акцій загальною вартістю на біржі 600 тис. грн (12 грн за одну). На початку першого півріччя було випущено додатково 10 тис. акцій і запропоновано власним працівникам для викупу у співвідношенні на 5 наявних акцій одна пільгова по ціні 6 грн за одну. Загальна ціна акцій компанії складе 600 тис. грн + 60 тис. грн = 660 тис. грн. Середня ціна однієї акції становитиме 11 грн (теоретич но справедлива вартість однієї акції). Наступний крок – врахування фактору поправки. Середня кількість акцій, яка у нас буде за рік, дорівнюватиме (50 + 60) : 2 = =55 тис. шт. Фактор поправки дорівнює біржова ціна акції до випуску і ре алізації пільгових акцій поділена на справедливу ціну однієї акції після випуску пільгових акцій, тобто 12 : 11 = 1,09. Наступний крок – розрахунок базового прибутку на акцію. Як що прибуток по підприємству складає 100000 грн., то розрахунок бу де таким: 100000 : [(50000 · 6 : 12 · 1,09) + (60 · 6 : 12)] = 1,75. Вимоги до заповнення звіту про фінансові результати малими підприємствами по формі 2 м викладені у Положенні (стандарті) бух галтерського обліку 25 “Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва”. На відміну від форми 2 він не має розділу З, а також відрізняється меншою кількістю статей, що розкриваються у розділі 1. Форму Звіту про фінансові результати зі вказівками щодо його заповнення наведено в табл. 3.9.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Витрати та інші доходи (рядки 040 225)» з дисципліни «Звітність підприємства»
