Широке застосування вибіркових прийомів контролю в аудиторській дія- льності обумовлюється, в першу чергу, співвідношенням вартості послуг та ефективності аудиту. Історія розвитку аудиту в розвинутих зарубіжних країнах свідчить, що підприємницька діяльність аудиторів в конкурентному середовищі вимагає від них регулювання (переважно, зменшення) вартості послуг для залу- чення клієнтів. При цьому якість виконаних робіт повинна бути як мінімум не нижчою, ніж у конкурентів. Оскільки зменшення вартості послуг може бути до- сягнуто лише за рахунок скорочення тривалості аудиторських процедур, вибір- кові прийоми перевірки стали дуже популярними серед аудиторів. Перевагою застосування цих прийомів є значне зменшення вартості послуг при відносно незначному збільшенні аудиторського ризику. 131 У зарубіжній літературі вибірковим прийомам аудиторського дослідження приділяється велика уваг Найбільш повно проблеми аудиторської вибір- ки розкриті у працях відомих американських і британських економістів Е. А. Аренса і Дж. К. Лоббека [29, c. 357-402, 430-468], М. Еддоуса і Р. Стенс- філда [3, c. 116-203], Р. Доджа [72, c. 108-119] та ін. Важливість проблематики, пов’язаної з аудиторською вибіркою, була визнана на Заході вже давно: в люто- му 1985 р. був прийнятий МНА № 19 “Аудиторська вибірка”, в якому було ві- дображено вимоги щодо проведення вибіркового контролю і оцінки його ре- зультатів. У вітчизняній науковій літературі з аудиту вибіркові прийоми контролю практично не розглядаються, що, на наш погляд, не дозволяє вітчизняним ауди- торам-практикам ознайомитись з сучасними науковими розробками в цій галу- зі. АПУ також не бере участі у процесі розробки методологічного і методич- ного забезпечення вибіркового контролю і тому поки що не прийнято відповід- ний національний норматив аудиту. Прийоми аудиторської вибірки є удосконаленням статистичних методів вибіркового спостереження, які були доповнені і розвинуті для специфічних потреб аудиту. В контрольно-ревізійній роботі також застосовуються вибіркові прийоми, але в літературних джерелах з ревізії методологічні і методичні аспе- кти вибірки практично не розглядаються. Визначення аудиторської вибірки досить точно сформульовано у МНА №19, де вказується, що “аудиторська вибірка є застосуванням незалежних про- цедур або процедур узгодження менш, ніж до 100% статей в межах залишку по рахунку або класу операцій, деяких характеристик залишку або класу” [25, c. 91]. Подібне визначення наводить також Р. Додж [72, c. 109]. Але на практиці існує досить багато видів вибірки, які можуть зустрічатися в аудиті. Тому є до- цільним розробити систему класифікації видів аудиторської вибірки, оскільки це питання недостатньо висвітлюється в науковій економічній літературі. Слід зауважити, що види аудиторської вибірки не слід плутати з прийомами вибір- кового дослідження, що застосовуються в аудиті. Види вибірки становлять пев- ні сукупності одиниць, що підлягають перевірці, а прийоми вибіркового дослі- дження включають способи отримання вибіркових сукупностей для тих чи ін- ших цілей аудиту. У теорії статистики, на якій базуються наявні методики аудиторського ви- біркового дослідження, виділяють досить багато видів вибірки. Серед них є та- 132 кі, що широко використовуються в аудиті і мають важливе прикладне значення. Крім того, специфіка аудиту як виду незалежного фінансово-господарського контролю обумовлює виділення власних видів аудиторської вибірки. Узагальнення зарубіжного і вітчизняного досвіду дозволяє запропонувати систему класифікації видів аудиторської вибірки, яка побудована на теорії еко- номічної і математичної статистики, теорії і практиці аудиту, власних наукових розробках і пропозиціях (табл. 2.4.). Ця система має за мету визначення най- більш вагомих ознак класифікації видів аудиторської вибірки, які мають теоре- тичне і практичне значення для удосконалення методики аудиторського конт- ролю. За ознакою репрезентативності вибірка поділяється на представницьку і непредставницьку. Для аудиторів дуже важливо отримати в ході відбору пред- ставницьку вибірку, яка би відображала основні характеристики генеральної сукупності. Але на практиці важко визначити, чи була отримана представниць- ка вибірка, чи ні. Навіть після завершення перевірки однозначну відповідь на це питання дати неможливо. Непредставницьку вибірку можна отримати в двох випадках: при великій помилці вибірки і при невибірковій помилці. Ризик їх виникнення називається відповідно вибірковим ризиком і невибірковим ризиком. Обидва ці ризики мо- жна контролювати [29, c. 357].
Таблиця 2.4. Класифікація видів аудиторської вибірки
№ п/п Ознаки класифікації № п/п Види аудиторської вибірки 1. Репрезентативність 1.1. 1.2. Представницька Непредставницька 2. Призначення в процесі аудиту 2.1. 2.2. 2.3. Ідентифікаційна Дослідна (робоча) Контрольно-аналітична 3. Спосіб відбору 3.1. 3.2. Імовірнісна Неімовірнісна 4. Кількісний склад вибірки 4.1. 4.2. Мала Звичайна 5. Принцип повернення ви- 5.1. Повторна 133 браних одиниць в генера- льну сукупність 5.2. Безповторна 6. Послідовність здійснення вибірки 6.1. 6.2. Первинна (основна) Повторна (додаткова)
Вибірковий ризик виникає тоді, коли тестується не вся генеральна сукуп- ність. Завжди існує імовірність, що вибірка не була представницькою через те, що певні одиниці, які містять суттєві помилки, не були перевірені аудитором. Невибірковий ризик має місце тоді, коли аудиторські тести не виявляють існуючі у виборці виключення. Цей вид ризику виникає через неправильне за- стосування аудиторських процедур або незнання про факт існування певних виключень. Отримання представницької вибірки буває необхідне на різних стадіях і етапах аудиту. На етапі попереднього обстеження суб’єкта перевірки буває до- цільним здійснити ідентифікаційну вибірку, яка дозволяє отримати необхідні відомості про об’єкти дослідження. Наприклад, при ознайомленні з обліковими реєстрами доцільно вибрати декілька з них для отримання інформації про спо- сіб складання, форму і вид подання даних, правильність заповнення тощо. На дослідній стадії, коли відбувається підготовка сукупностей даних для аудиту, формується дослідна (робоча) вибірка, на основі якої здійснюються за- писи в робочі документи і робиться оцінка достовірності бухгалтерського облі- ку і звітності. Саме на основі цього виду аудиторської вибірки отримується пе- реважна більшість аудиторських доказів. На завершальній стадії аудиторського процесу часто виникає необхідність уточнення окремих моментів, доповнення інформації про деякі об’єкти аудиту, контролю раніше проведених процедур тощо. Для вирішення вказаних проблем використовується контрольно-аналітична вибірка, яка призначена для виявлен- ня наявності можливих помилок і недоробок, здійснених на попередніх етапах аудиту. Надійність будь-якої вибірки визначається тим, яким способом вона отри- мана. За способом відбору аудиторська вибірка буває імовірнісною і неімовір- нісною. Більш надійною вважається перша, але для її отримання необхідні спеціальні технічні засоби (комп’ютерні програми, таблиці випадкових чисел і т.д.). Імовірнісна вибірка характеризується тим, що кожна одиниця вибіркової сукупності мала рівні шанси бути вибраною. Така вибірка дозволяє застосову- 134 вати кількісні методи оцінки результатів аудиту, що є дуже важливим при пере- вірці сучасних бухгалтерських систем і підтвердженні достовірності фінансової звітності. Неімовірнісна вибірка часто залежить від суб’єктивних факторів, які мо- жуть мати місце при здійсненні відбору одиниць сукупності. Наприклад, деякі аудитори з більшою імовірністю відбирають для перевірки записи у реєстрах, що містяться зверху і знизу сторінки, а деякі — ті, що розташовані в середині. Системно-орієнтований аудит і аудит, що базується на ризику, вимагає фо- рмування імовірних вибіркових сукупностей для визначення величини кожного з компонентів ризику, властивих аудиторському процесу. За ознакою кількісного складу розрізняють малу вибірку і звичайну. Такий поділ обумовлюється тим, що в математичній статистиці існують різні способи розрахунку середньої і граничної помилки для малої (до 20 одиниць) і звичай- ної вибірки. Англійський вчений Стюдент довів, що у випадках малої вибірки діє особливий закон розподілу імовірності [123, c. 223]. Мала вибірка переважно застосовується в операційному аудиті, наприклад, при перевірці якості продукції, коли це пов’язано із знищенням або пошко- дженням одиниць продукції, що перевіряється (контроль якості електроламп та ін.). Використовується мала вибірка також при проведенні інвентаризацій та в деяких інших ситуаціях. Дуже часто ідентифікаційна вибірка, розглянута рані- ше, за кількістю є малою. Звичайна вибірка не обмежується по кількості одиниць і відповідає основ- ному принципу вибіркового контролю, який полягає у тому, що точність вибір- кових даних підвищується при збільшенні вибірки. Тому звичайна вибірка має більший ступінь надійності для аудиторських оцінок, ніж мала За принципом повернення вибраних одиниць в генеральну сукупність ви- діляють повторну і безповторну вибірку. Повторна вибірка утворюється тоді, коли вибрані одиниці знову поверта- ються в генеральну сукупність і мають шанс бути вибраними в черговий раз. Таким чином, загальна чисельність одиниць генеральної сукупності в процесі вибірки залишається незмінною. Така вибірка дуже рідко застосовується в ау- диті і може мати місце лише при перевірці одиниць сукупності послідовно за декількома критеріями. Безповторна вибірка є найбільш розповсюдженою і не передбачає повер- нення один раз вибраних одиниць в генеральну сукупність. Наприклад, виби- 135 раючи рахунки-фактури для вибіркового контролю, аудитори відкладають виб- рані документи окремо. Ці рахунки-фактури вже не мають шансів бути ще раз вибраними. При виявленні недостатності обсягу вибірки проводять додатковий відбір одиниць сукупності для досягнення необхідного рівня репрезентативності. За ознакою послідовності відбору вибірку поділяють на первинну і повторну. Первинна (основна) вибірка утворюється в результаті процедури відбору згідно попередньої оцінки аудиторами рівня представництва певних одиниць у вибірковій сукупності. Оскільки в процесі аудиту можуть бути виявлені нові факти, що мають вплив на рішення аудиторів про обсяг і склад вибірки, може бути проведений додатковий відбір. Повторна (додаткова) вибірка використовується для доповнення основної і не має самостійного значення, оскільки одиниці додаткової вибірки оцінюються разом з одиницями основної. Якість отриманої вибірки і, відповідно, точність аудиторського висновку залежить від того, наскільки правильно використовуються способи і прийоми вибіркового дослідження. Вітчизняні аудитори-практики не дуже обізнані з ци- ми прийомами, оскільки у науковій літературі з контролю і ревізії майже повні- стю відсутній опис основних прийомів вибіркового контролю. Теж саме стосу- ється вітчизняних джерел з аудиту, автори яких фактично не досліджують цю проблему. Так, проф. В.Д. Андреєв вказує, що “при вибірковому контролі ко- ристуються прийомами — перевіркою по заключній господарській операції; перевіркою документів по операціях, здійснених несвоєчасно і незвичними способами; перевіркою тільки по дебету або кредиту декількох рахунків” [28, c. 31], але не пояснює зміст цих прийомів. Проф. М.Т. Білуха вказує на ті питання, що розглядаються в теорії вибіркового методу, але сутність і види прийомів ви- бірки не визначає [46, c. 120-125; 43, c. 49-52]. Деякі автори (Л. Бавдей та ін.) вказують лише варіанти несуцільної перевірки документів, а серед прийомів вибіркового дослідження описують лише систематичний [31, c. 77]. Детально не розглядають вибіркове дослідження й інші вітчизняні автори. Оскільки прийоми аудиторського вибіркового дослідження є дуже різно- манітні, а їх визначення у різних джерелах — не однозначні, доцільно система- тизувати і узагальнити ці прийоми. Для цього нами пропонується власна кла- сифікація прийомів аудиторського вибіркового контролю, яка включає в себе 136 найбільш відомі способи і прийоми, що використовуються в зарубіжній і вітчи- зняній практиці (табл. 2.5.). У МНА № 19 “Аудиторська вибірка” вказується, що даний норматив за- стосовується еквівалентно до статистичних і нестатистичних методів вибірки [25, c. 91]. Саме ці види вибіркових методів (прийомів) виділяють у своїх працях відомі зарубіжні вчені Р. Додж, Е. А. Аренс та ін. [72, c. 108; 29, c. 358- 359]. Ознака поділу цих прийомів — метод оцінки результатів — зустрічається у Е. А. Аренса і Дж. К. Лоббека, які пов’язують статистичні і нестатистичні прийоми з імовірнісною і неімовірнісною вибіркою. На їх думку, статистичні прийоми — це використання математичного апарату для розрахунку формальних статистичних результатів. Ці прийоми передбачають імовірнісну вибірку, яка дає змогу визначити кількісно вибірковий ризик. Нестатистичні прийоми не передбачають отримання кількісної оцінки ви- біркового ризику і базуються, переважно, на особистій думці аудитора. Оскільки найбільш точними є статистичні прийоми, то аудитори намага- ються зробити вибірку імовірнісною або наблизитись до такої. При цьому ос- новними методами здійснення відбору є невпорядкований, систематичний і ви- падковий відбір. Таблиця 2.5.
Класифікація прийомів аудиторського вибіркового контролю
№ п/п Ознаки класифікації № п/п Прийоми аудиторського вибі- ркового контролю 1. Метод оцінки результатів 1.1. 1.2. Статистичні Нестатистичні 2. Метод здійснення відбору 2.1. 2.2. 2.3. Невпорядкований відбір Систематичний відбір Випадковий відбір 3. Тип одиниць генеральної сукупності 3.1. 3.2. Кількісні Монетарні 4. Складність процедури ви- бірки 4.1. 4.2. Прості Складні (комбіновані) 5. Використання обчислю- вальної техніки 5.1. 5.2. Ручні Комп’ютерні (програмні) 137 6. Використання аналі- тичних процедур 6.1. 6.2. Механічні Оціночні
Невпорядкований прийом відбору є найдешевшим і найпростішим (його іноді називають безсистемним). За визначенням аудиторської фірми Moore Stephens (Великобританія), цим прийомом здійснюється відбір без використан- ня будь-якого загальноприйнятого методу забезпечення довільності відбору, що передбачає спробу забезпечити відсутність серйозної упередженості при відбо- рі [109, c. 23]. Основним недоліком невпорядкованого відбору, коли аудитор намагається об'єктивно досліджувати і отримувати одиниці вибірки незалежно від характе- ристик елементів сукупності, є складність забезпечення реальної “безсистемно- сті” такого підходу. Кожен аудитор має свої критерії оцінки досліджуваних елементів і тому деякі з них можуть опинитись у вибірковій сукупності з біль- шою імовірністю, ніж інші. Аналіз практичного досвіду багатьох аудиторських фірм України показує, що найбільш розповсюдженими способами вибіркового дослідження при доку- ментальних перевірках або інвентаризаціях товарно-матеріальних цінностей є невпорядкований відбір окремих одиниць генеральної сукупності або груповий (блочний) відбір, виконуваний без застосування математичних методів. Досить часто при невпорядкованому відборі вибирають не окремі одиниці сукупності, а цілі блоки (групи) одиниць. Такий підхід використовує значна частина спеціалістів з фінансово- господарського контролю і аудиту. Прийом блочної вибірки полягає у відборі одного чи декількох блоків, що складаються з послідовно розташованих еле- ментів, з досліджуваної сукупності. Прикладом такого відбору може бути пере- вірка всіх товарно-транспортних документів за окремі місяці при аудиті товар- них операцій роздрібного торговельного підприємства за рік. На нашу думку, такий спрощений підхід до вибіркового дослідження не може забезпечити до- статній рівень надійності результатів аудиту і гарантувати мінімальний ау- диторський ризик. Недосконалість блочного відбору полягає у високій імовір- ності отримання непредставницької вибірки, оскільки для ефективного викори- стання цього методу потрібно мати обгрунтовану (достатню) кількість блоків. У протилежному випадку можуть не враховуватись плинність кадрів, зміни в нормативній базі і системі обліку та інші важливі фактори. 138 Як вказують спеціалісти аудиторської фірми Moore Stephens, блочний при- йом відбору доцільно скомпоновувати з систематичним відбором і аналізувати, наприклад, не тільки n-й елемент, але й n-1, n+1 тощо. Систематичний прийом відбору передбачає вирахування інтервалу шляхом ділення розміру генеральної сукупності на бажану кількість одиниць вибірки, а також вибір випадкового числа для визначення початкової точки вибірки. Якщо інтервал і початкова точка вибрані, відбувається методичний відбір одиниць сукупності. Позитивною рисою цього прийому є його простот Практично реалі- зувати систематичний відбір можна як ручними способами, так і з допомогою обчислювальної техніки. Прийом систематичного відбору полягає у розбитті загальної сукупності на рівні інтервали. Потім випадково вибирається порядковий номер одного з еле- ментів, що входять в перший інтервал. Вибіркова сукупність утворюється з елементів, що мають аналогічні порядкові номери в своїх інтервалах, тобто по- дальша виборка відбувається з фіксованим кроком, що дорівнює величині ін- тервалу. Для реалізації цього прийому використовується аудиторська програма RANDOM (додаток А.1.). Приклад. Необхідно отримати 10 % вибірку при проведенні перевірки то- варно-транспортних накладних в торговельному підприємстві, номери яких знаходяться в інтервалі від 234 до 413. Для отримання ряду випадкових чисел методом систематичного відбору необхідно виконати програму RANDOM з такими параметрами: RANDOM 1 234 413 10 outsys.txt . Результат, записаний у файл OUTSYS.TXT, становить таку послідовність: 238 248 258 268 278 288 298 308 318 328 338 348 358 368 378 388 398 408. Основним недоліком цього методу є можлива необ'єктивність результату, оскільки випадково вибирається лише перша одиниця, а решта отримуються ав- томатично. Але при умові ретельного розрахунку можливої систематичної по- милки аудитор може успішно досягти своєї мети. Випадковий відбір містить у собі групу прийомів, що відрізняються лише технікою виконання і забезпечують отримання імовірнісної вибірки. Ці прийо- ми є найбільш дорогими і трудомісткими, оскільки передбачають застосування математичного апарату, обчислювальної техніки тощо. Можна виділити два ос- новні способи реалізації випадкового відбору: з допомогою таблиць випадкових чисел і з допомогою спеціальних комп’ютерних програм. 139 Таблиці випадкових чисел подають списки чисел, об’єднаних в табличну форму для полегшення відбору випадкових чисел, що складаються з багатьох цифр. На практиці ці таблиці використовуються нечасто, оскільки аудитори до- сить широко застосовують комп’ютерну техніку. Сучасні комп’ютери обладна- ні вбудованими системами, що називаються генераторами випадкових чисел (built-in random number generator). Ці генератори продукують псевдо-випадкові числа, які з успіхом застосовуються для реалізації прийомів випадкового відбо- ру. Аудиторська програма RANDOM забезпечує отримання в пакетному ре- жимі ряду випадкових чисел для отримання імовірнісної вибірки. Для цього по- трібно використати метод ітеративного (випадкового) відбору, який полягає у послідовному виборі з генеральної сукупності деякої кількості випадкових чи- сел, яка повинна забезпечити репрезентативність і достатність вибірки. Якщо генератор випадкових чисел повторно вибирає елемент, вже включений у вибі- ркову сукупність, результат відкидається і операція повторюється знову (безпо- вторна вибірка). Такий підхід доцільно застосовувати при незначній кількості елементів, що досліджуються, але він може бути виправданим і при досить ве- ликому обсязі одиниць генеральної сукупності. Приклад. Необхідно випадково вибрати 25 % одиниць первинних докумен- тів при перевірці інвентарних карток основних засобів. Інтервал, в якому зна- ходяться номери документів, — від 1 до 32. Для реалізації ітеративного методу програма RANDOM виконується з та- кими параметрами: RANDOM 2 1 32 25 outiter.txt . Результат, записаний у файл OUTITER.TXT, може виглядати так: 2 4 5 19 25 28 30 31. Основним недоліком цього прийому є те, що при достатньо великій кіль- кості одиниць генеральної сукупності існує імовірність неоднакового представ- ництва у виборці різних груп елементів. З прикладу видно, що з інтервалу 6 . . . 18 до вибіркової сукупності не увійшов жодний елемент. Тому для виправлення цього недоліку можна використовувати комбінова- ний метод, який відрізняється від звичайного ітеративного тим, що генеральна сукупність спочатку розбивається на декілька однакових інтервалів, а потім до кожного інтервалу застосовується алгоритм випадкової вибірки, описаний ви- ще. Приклад. Необхідно зробити 7% випадкову вибірку договорів на закупівлю продукції за 199X рік в ході проведення аудиторської перевірки торговельного підприємств Загальна кількість договорів складає 347 одиниць, які розподілені за місяцями майже рівномірно, тому кількість інтервалів може дорівнювати 12. Для реалізації комбінованого методу програма RANDOM виконується з та- кими параметрами: RANDOM 3 1 347 12 7 outinit.txt . Результат, записаний у файл OUTINIT.TXT, може виглядати так: 14 22 37 39 65 74 88 102 128 138 147 150 181 193 212 216 249 260 262 263 305 313 324 339. Цей прийом також має певні недоліки. Зокрема, з його допомогою можливе розбиття сукупності тільки на рівні інтервали, що не завжди може задовольнити аудитора-практик Комбінований прийом відбору не враховує сегментування сукупності за зонами ризику. Наприклад, якщо аудитор вважає, що найбільший ризик існування суттєвих помилок є в першому півріччі, він повинен детальні- ше вивчати документи саме за цей період і представництво одиниць із перших шести інтервалів (місяців) у вибірковій сукупності повинно бути більшим. Вивчення документів, реєстрів і форм звітності в аудиторському процесі передбачає вибірковий контроль не тільки самих документів як елементарних об’єктів перевірки, але й відбір для контролю найбільш великих і значних сум. Господарські операції, що здійснюються на підприємствах, можуть бути важ- ливими або незначними для його фінансового стану і перспектив бізнесу. Це за- лежить від того, на яку суму здійснено ту чи іншу господарську операцію. Тому прийоми вибіркового контролю в аудиті можна поділити на кількісні й монета- рні. Кількісні прийоми вибірки застосовуються в аудиті для виявлення різниці між сумами, відображеними в обліку клієнта, і сумами, отриманими в результа- ті перевірки аудиторами. Виділяють такі основні прийоми кількісного вибірко- вого дослідження: оцінка різниці, оцінка співвідношення і оцінка середнього. Всі ці прийоми побудовані на тому, що аудитор робить оцінку помилки сукуп- ності, що базується на кількості виявлених помилок. Результат представляється у вигляді точкової помилки плюс-мінус вирахуваний інтервал при вказаному рівні довіри [29, c. 457]. Наприклад, висновок аудитора при перевірці дебітор- ської заборгованості на загальну суму 45000 грн. може бути таким: існує поми- лка завищення суми на 250 грн., можливий інтервал помилки складає від 60 до 440 грн.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Вибіркові прийоми аудиту» з дисципліни «Методологія і організація аудиту»
