С 2009 г. в связи с введением в действие Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ существенно изменились положения Налогового кодекса РФ, регулирующие вопросы амортизационной премии. Изменился предельный размер амортизационной премии в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также капитальных вложений в основные средства, относящиеся к третьей-седьмой амортизационным группам. Подобные затраты можно включить в расходы отчетного (налогового) периода в сумме, не превышающей 30% первоначальной стоимости ОС (в данную категорию не включается имущество, которое отнесено к первой, второй, восьмой - десятой группам и по которому амортизационная премия составит не более 10%, а также полученное на безвозмездной основе). Организации обязаны в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены нормы так называемой амортизационной премии, восстановить и включить в налоговую базу по налогу на прибыль суммы "амортизационной премии", учтенные ранее в составе расходов (это касается только основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2009 г.). Новое требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызывает вопросы, связанные с применением его на практике. Во-первых, ни в абзаце четвертом п. 9 ст. 258 НК РФ, ни где-либо еще в главе 25 НК РФ не говорится, когда должна восстанавливаться амортизационная премия: в периоде ее применения или же в периоде реализации основного средства. По правилам подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. Минфин России в письме от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30 разъяснил, что суммы амортизационной премии, учтенные в расходах в соответствии с абзацем 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, восстанавливаются и включаются в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство. Во-вторых, неясно, означает ли восстановление амортизационной премии, что организация фактически теряет данную сумму и не вправе учесть в расходах 10% (30%) первоначальной стоимости основного средства. Может ли налогоплательщик, восстановив амортизационную премию, уменьшить на эту же сумму доходы от реализации имущества? Финансовое ведомство разъяснило, что пересчитывать сумму начисленной амортизации по реализуемому основному средству за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости налогоплательщик не вправе, поэтому согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества уменьшаются только на его остаточную стоимость (письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169). Следовательно, восстановленная сумма амортизационной премии не учитывается в составе расходов ни в периоде восстановления, ни позже (письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142). Однако позиция финансового ведомства является спорной по следующим соображениям. Прямого запрета вновь включить сумму восстановленной амортизационной премии в расходы нет. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. Остаточная стоимость основного средства - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. В первоначальную стоимость ОС включаются расходы по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). В абзаце третьем п. 9 ст. 258 НК РФ отмечено, что основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30%) первоначальной стоимости, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Отметим, что данная формулировка напрямую не предусматривает уменьшение размера первоначальной стоимости ОС, а лишь устанавливает ограничение в части включения затрат для их дальнейшей амортизации. Кроме того, речь идет о 10% (30%) первоначальной стоимости, отнесенных на расходы, а на момент продажи ОС эти суммы восстанавливаются. Поэтому организация, реализуя основное средство и восстанавливая амортизационную премию, вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость ОС, определенную так, будто амортизационная премия не применялась. В-третьих, новый абзац четвертый п. 9 ст. 258 НК РФ требует восстанавливать амортизационную премию при продаже основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. Нужно ли выполнять это требование по основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку абзац четвертый п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по этому поводу. Восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью самортизированного ОС на сумму этой премии и по правилам подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства. В письме от 30.04.2009 N 03-03-06/1/291 Минфин России выразил свое мнение следующим образом: "Если основное средство, к первоначальной стоимости которого была применена амортизационная премия, подлежит реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента его введения в эксплуатацию, то восстановленная амортизационная премия включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится. Порядок налогообложения прибыли при реализации амортизируемого имущества определен ст. 268 НК РФ. Так, в частности, п. 2 ст. 268 НК РФ определено, что если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения". Этому вопросу посвящены также письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-03-06/1/290, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, от 6.03.2009 N 03-03-06/2/142. Однако не все случаи выбытия основного средства являются реализацией в целях налогообложения. Реализация в налоговом законодательстве всегда связана с переходом права собственности к другому лицу. Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества при реорганизации, вклад в совместную деятельность и в уставный капитал также не являются реализацией для целей налогообложения. В Основных направлениях налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов указано, что восстановление амортизационной премии направлено на недопущение произвольного занижения стоимости имущества путем последовательности операций по продаже основных средств между взаимозависимыми лицами. Отметим, что в документе используется именно понятие "продажа". На наш взгляд, поскольку иного п. 9 ст. 258 НК РФ не устанавливает, при решении вопроса об обязанности восстановления амортизационной премии можно обоснованно руководствоваться п. 1 ст. 39 НК РФ, содержащим понятие реализации для целей налогообложения. В соответствии с Определениями Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 24-О, от 15.02.2005 N 56-О приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. Из этого исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение того или иного института, термина для целей налогообложения (п. 8 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9). Таким образом, полагаем, что обязанность по восстановлению амортизационной премии не возникает в случае: - передачи основного средства филиалу, представительству, выделенным на отдельный баланс; - ликвидации основного средства; - прекращения использования ОС в случае износа; - внесения основного средства в качестве инвестиционного вклада (в совместную деятельность, в уставный капитал, в паевой инвестиционный фонд и т.п.); - передачи основного средства правопреемнику при реорганизации; - в иных случаях, не являющихся реализацией согласно п. 1 ст. 39 НК РФ. Вместе с тем при безвозмездной передаче права собственности на основное средство другому лицу (например, при передаче от материнской компании дочерней и наоборот) у передающего лица возникает обязанность по восстановлению амортизационной премии в период реализации основного средства. Отметим, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому данный вопрос также следует решать с учетом особенностей предпринимательской деятельности организации.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Амортизационная премия» з дисципліни «Автотранспорт в організації»
