Теоретичні основи глобальної системи бухгалтерського обліку
Зростання вимог до бухгалтерського обліку в умовах глобалізації та постіндустріального суспільства потребує перегляду його теоретичних основ. На необхідність розробки сучасної концепції бухгалтерського обліку неодноразово вказували вітчизняні та російські вчені, зокрема, Ф.Ф. Бутинець, М.С. Пушкар, Я.В. Соколов, В.Ф. Палій та ін. Поряд з тим, визначення бухгалтерського обліку, його видів та ролі в системі управління залишаються найбільш дискусійними питаннями. Аналіз спеціальної літератури свідчить, що різні автори 403
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку визнають різні види обліку, пропонують різні визначення бухгалтерського обліку, висловлюють свої погляди щодо його предмету та методу. Одні автори [174, 309, 362] дотримуються традиційного підходу, згідно з яким бухгалтерський облік є видом господарського обліку. Прихильники такого підходу рекомендують законодавчо закріпити існування в Україні єдиної системи обліку - «господарський облік» та її поділ на три підсистеми: статистичну, бухгалтерську та оперативну [285, с 64]. В.І. Бачинський та B.C. Загорський [11] y складі господарського обліку, крім оперативного, бухгалтерського і статистичного, виділяють ще й управлінський. На думку М.С. Пушкаря, замість наукового пошуку науковці традиційно пропонують тривіальний підхід щодо видів обліку ще з часів становлення соціалізму в нашій країні [280, с 67]. На наш погляд, поділ господарського обліку на оперативний, бухгалтерський і статистичний є наслідком стереотипу, що виник в СРСР у 30-х роках XX сг. Така класифікація десятки років використовується в науковій літературі та нормативних документах, хоча до цього часу не має достатнього наукового обґрунтування. Умовність такого поділу визнав і прихильник цієї класифікації Б.І Валуев, який дійшов висновку, що за можливостей сучасної обчислювальної техніки ліквідується проблема відставання бухгалтерського обліку, яка зумовила свого часу поділ обліку на оігеративний та бухгалтерський [35, с. 16]. Ю.А. Верига та СМ. Деньга [42, с. 167] роблять висновок, що на даний час не можна стверджувати, що система господарського обліку включає бухгалтерський, статистичний та оперативно-технічний облік. На їхню думку, система господарського обліку в Україні складається з макрообліку та мікрообліку. При цьому в складі макрообліку автори виділяють бухгалтерський (фінансовий), податковий і статистичний облік, а мікрооблік поділяють на п'ять видів: бухгалтерський (фінансовий), податковий, управлінський, статистичний, стратегічний. В.О. Ластовецький вважає, що оперативний та статистичний облік як окремі види не існують і обґрунтовує існування бухгалтерського та управлінського (виробничо-комерційного) обліку [184]. 404
Розділ 5. Глобальна система бухгалтерського обліку Водночас практичне застосування будь-якої класифікації можливе лише в тому разі, якщо вона відповідає основним вимогам класифікації. Передусім вона повинна мати єдину основу. У жодному із запропонованих підходів такої основи немає, наслідком чого є відсутність чітких меж між елементами класифікації - видами обліку. В результаті управлінський облік одночасно може бути оперативним та стратегічним; бухгалтерський та податковий облік одночасно є макро- та мікрообліком тощо. Виходячи з цього, не можна погодитися, що «... система господарського обліку включає в себе всі види обліку, які можна виділити в її складі використовуючи класифікацію окремих елементів системи за певними ознаками [42, с 176]. Такий підхід до поділу обліку на види безперспективний. З цього приводу Б.І. Валуев справедливо зауважує, що складність і різноманітність моделі господарського обліку виключають можливість її примітивного поділу шляхом відокремлення видів господарського обліку. Але запропонований ним багаторівневий підхід до класифікації господарського обліку свідчить про вже згаданий недолік - відсутність чіткої класифікаційної ознаки. Це визнає і сам вчений, який зокрема зазначає, що в реальній практиці не завжди можна строго відокремити один вид інформації від іншого, особливо економічної [35, с 21]. У зв'язку з цим питання визначення бухгалтерського обліку, його предмета і методу набувають особливої актуальності. Ю.А. Верига і C.fVL Деньга вважають, що спочатку слід розібратися з визначенням бухгалтерського обліку, а вже потім говорити про його предмет і методологію. З таким підходом не можна погодитись, оскільки «правильно сформулювати визначення предмета науки бухгалтерського обліку означає розв'язати питання про її місце та роль серед інших економічних наук і одночасно визначити сферу застосування бухгалтерського обліку в єдиній системі народногосподарського обліку, а також значення і можливості його використання в управлінні господарською діяльністю підприємств усіх форм власності» [26, с 22]. Предмет бухгалтерського обліку був і залишається тим питанням, яке періодично широко обговорюють вітчизняні вчені - на сторінках професійних видань та наукових конференціях. 405
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Огляд літератури, наведений Ф.Ф. Бутинцем [26, с 24-28] свідчить, що на різних етапах історичного розвитку в різних країнах різні автори по-різному визначали предмет бухгалтерського обліку, У колишньому СРСР остання найбільш гостра дискусія з цього питання відбулась у 60-х роках минулого століття. її активними учасниками були відомі вчені В.Г. Макаров, П.П. Немчинов, MB. Дем-бінський та ін. Проте підсумків цієї дискусії фактично не було підведено, а питання щодо визначення предмета бухгалтерського обліку залишилося відкритим. В результаті предметом бухгалтерського обліку вважали: господарські засоби, їх джерела, господарські процеси та їх результати; процеси виробництва, розподілу, обміну і споживання суспільного продукту; процес соціалістичного відтворення в цілому; національне майно, закріплене за госпрозрахунковим підприємством у процесі соціалістичного відтворення; господарську діяльність підприємства тощо. Останнім часом поширюється точка зору, згідно з якою предметом бухгалтерського обліку є капітал та його кругообіг. Наприклад В.Ф, Палій наводить таке визначення: «... предметом бухгалтерського обліку є капітал як величніш засобів, вкладених у господарську діяльність, його переміщення і трансформація в процесі кругообігу, включаючи прирощення або зменшення в результаті господарської діяльності» [257, с 55]. Л.Г. Ловінська пропонує таке визначення: «Предметом бухгалтерського обліку є капітал суб'єкта господарювання, а також доходи, витрати і фінансові результати, які виникають у процесі його кругообігу» [194, с 51]. Інтерес до кругообігу капіталу як предмета бухгалтерського обліку спостерігається також в роботах японських вчених [426,445]. Ю. Ішікава [426], грунтуючись на теорії К. Маркса, дослідив зміни у кругообігу капіталу в XX ст. На його думку, спостерігається перехід від індустріального до фінансового та інвестиційного капіталізму, що, в свою чергу, зумовило перехід від парадигми обліку продуктивного капіталу до парадигми обліку позикового або фіктивного капіталу. Виходячи з цього, Ю. Ішікава виокремлює кругообіг реального і фіктивного капіталу [426, с 119]. На наш погляд, недоліком схеми, яку наводить Ішікава, є відсутність у ній кругообігу інтелектуального капіталу, який стає головним чинником успіху в сучасних умовах економіки знань. Хоча існують різні точки зору щодо визначення інтелектуального капіталу та його складових, можна констатувати, що основою ін- 406
Розділ 5. Глобальна система бухгалтерського обліку телектуального капіталу є знання, які можуть існувати в організації і явній або неявній формах. З точки зору бухгалтерського обліку, інтелектуальний капітал включає нематеріальні активи, що відображені на балансі підприємства (інтелектуальна власність), та знання, які не відображені в обліку - знання працівників, їх вміння, організаційна культура тощо. У сучасній літературі [209, 244] вказується на необхідність розрізняти поняття «дані», «інформація» та «знання». В більшості праць підкреслюється, що знання - поняття ширше, глибже та багатше порівняно з інформацією. Знання являють собою рухоме поєднання різних елементів - досвіду, цінностей, інформації та експертного розуміння. Вони постійно змінюються, вони інтуїтивні, характерні для людей і є невід'ємною частиною людської сутності з її непередбачуваністю. Тому суттєва відмінність знань від даних та інформації полягає в тому, що знання знаходяться не в документах або інформаційних технологіях, а в людях [209, с 63-64]. З.П. Рум'янцева виділяє такі особливості знань як об'єкта управління в організації: знання є одночасно ресурсом і результатом діяльносгі; • вони проявляють себе і на «вході», і на «виході» системи; ■ їх можна вважати і «сировиною», і «готовим продуктом»; ■ носій знань у ринковій економіці одночасно є власником, капіталістом і покупцем [209, с 59]. Отримання нового знання пов'язане з перетворенням інформації в знання шляхом порівняння, наслідків, зв'язків і розмов [209, с 64]. У процесі трансформації знань спостерігається їх якісне та кількісне збільшення. Виходячи з відмінності між формалізованими і неформалізо-ваними знаннями, І. Нонака [244] розглядає чотири основні моделі трансформації знань у будь-якій організації: 1) від неформалізованого до неформалізованого (соціалізація); 2) від формалізованого до формалізованого (комбінація); 3) від неформалізованого до формалізованого (екстерналізація); 4) від формалізованого до неформалізованого (інтерналізація). Ці чотири моделі звичайно тісно пов'язані у вигляді спіралі знань. Отже, в процесі кругообігу інтелектуального капіталу знання людини трансформується в організаційне знання, доступне іншим членам організації. 407
С Ф. Голое. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвити Виходячи з цього, найбільш важливими стадіями кругообігу інтелектуального капіталу є перетворення неформалізованого знання в формалізоване (екстерналізація) і застосування цього формалізованого знання для збільшення бази неформалізованих знань (інгерналізація). У зв'язку з цим в організаціях формується нова функція управління, мета якої полягає в акумулюванні інтелектуального капіталу, виявленні та розповсюдженні наявної інформації та досвіду, створенні умов для поширення та передачі знань [209, с 85]. Управління знаннями потребує адекватної оцінки інтелектуального капіталу та інформації про його зростання й вплив на вартість бізнесу. Тому важливим завданням бухгалтерського обліку на сучасному етапі є повне відображення всіх аспектів кругообігу капіталу: фізичного, фінансового та інтелектуального. •З урахуванням викладеного, схему Ю.Ішікави можна розширити (рис. 5.6.). На цій схемі зв'язок L-N означає екстерналізацію знань, а зв'язок N-N, - інтерналізацію знань. Хоча капітал є важливою складовою предмета бухгалтерського обліку, він вже не визначає і не пояснює змісту бухгалтерського обліку в усіх господарських структурах і секторах економіки. Тому слід | погодитися з В.Ф. Палієм, що оборот капіталу є частковим випадком 1 предмету бухгалтерського обліку, а його розширене тлумачення потребує подальшого дослідження [257, с 56].
Рис.5.6. Кругообіг фізичного, фінансового і інтелектуального капіталу S - акціонерний капітал; M - грошові кошти; m - дохід посередника; G - товар; L - праця; N - знання; А - засоби виробництва; Р- виробництво 408
І'озділ 5. Глобальна система бухгалтерського обліку На нашу думку, для визначення предмета бухгалтерського обліку необхідно: 1) уникати «наукового пантеїзму»; 2. чітко розуміти поняття «предмет» в даному контексті; 3. розмежувати предмети науки та практичної діяльності. Перша умова зумовлена тим, що облік наділяють людськими якостями. У спеціальній літературі [273,362] широко застосовують визначення та твердження, що бухгалтерський облік «вивчає», «контролює», »реєструє», «відображає», «накопичує, групує і систематизує» тощо. З таким підходом не можна погодитись, оскільки бухгалтерський облік - це діяльність, яку здійснюють люди, виходячи з власних потреб або потреб суспільства. Отже, правила та способи цієї діяльності також визначають ЛЮДИ. Друга умова пов'язана з тим, що серед вітчизняних фахівців досить поширене ототожнення понять «предмет» і «об'єкт». Зокрема, В. Сопко [309] вважає , що під об'єктом необхідно розуміти частину цілого, тобто частину предмету, що дасть змогу розібратися в такій складній науці, як бухгалтерський облік. З таким підходом не можна погодитися. Хоча в перекладі з латинської «об'єкт» дійсно означає «предмет», але у філософському розумінні «об'єкт» і «предмет» пізнання мають різне смислове значення. Об'єктом пізнання прийнято називати те, на що спрямована пізнавальна діяльність суб'єкта, які досліджуються з певною метою. Наприклад, усі суспільні науки наразі вивчають один об'єкт - суспільство, але мають різні предмети: історія - процес розвитку суспільства, філологія - культуру народу, політична економія - економічні відносини тощо. У зв'язку з цим О. М. Петрук зазначає, що один і той самий об'єкт (господарську діяльність), незалежно від складності, різноманітності його властивостей, відношень тощо, можуть вивчати ряд наук, а визначення бухгалтерського обліку слід застосовувати залежно від конкретної ситуації. Виходячи з цього, він вважає, що: бухгалтерська наука має своїм предметом закономірності розвитку окремих методів, а об'єктом - методологію; 409
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку • бухгалтерський облік як вид соціально-економічної діяльності має своїм предметом інформацію необхідну для управління, а об'єктом - господарську діяльність окремого підприємства у вигляді фактів господарської діяльності [273, с 98]. Проти такого поділу категорично виступає Ф.Ф. Бутинець, який вказує, що «...відрив теорії від практики бухгалтерського обліку, встановлення для облікової науки певного самостійного, особливого предмета дослідження, здатне породити тільки схоластичні, відірвані від злиття псевдонаукові побудови. Предмет науки бухгалтерського обліку, як і практики його застосування - єдиний і він включає реальні господарські процеси і явища, які в обліку відображаються та контролюються» [26, с 23-24]. Д.В. Соколов вважає, що наука (рахунковедення) та практика (рахівництво) бухгалтерського обліку мають спільний предмет -факти господарського життя, але бухгалтерський облік не можна розглядати як єдину систему. На його думку, рахунковедення та рахівництво іноді бувають взаємопов'язаними , але не можуть бути єдиними, оскільки мають різний зміст, суб'єкти та завдання. Тому «...змішувати рахунковедення та рахівництво означає нав'язати першому правила другого, оскільки життя більш важливе, ніж логічні конструкції та амбіції їх укладачів» [300, с 484]. На наш погляд, ключем до істини є висновок Я. В. Соколова про те, що предмет бухгалтерського обліку не даний, а заданий йому. Відповідно «бухгалтерський облік - це те, що, згідно з заданими правилами, робить бухгалтер» [300, с. 16]. Предмет бухгалтерського обліку як практичної діяльності задається насамперед нормативними документами, а частково - власником підприємства або уповноваженим ним органом (посадовою особою). У різні часи, в різних країнах та на різних підприємствах межі предмета бухгалтерського обліку можуть відрізнятися. Це означає, що предмет бухгалтерського обліку динамічний у часі та просторі. При цьому мінімальні вимоги до бухгалтерського обліку, що визначаються відповідними регуляторними органами, схожі в багатьох країнах, особливо в сучасних умовах посилення процесів гармонізації та конвергенції національних систем обліку. Це створює 410
Розділ 5. Глобальна система бухгалтерського обліку уявлення, що може бути визначений єдиний правильний предмет бухгалтерського обліку. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Отже, законодавчо заданим предметом бухгалтерського обліку в Україні на сучасному історичному етапі є фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Поряд з тим, підприємство самостійно розробляє систему внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій. Тому якщо підприємство має потребу в певній інформації додатково до обов'язкового бухгалтерського обліку, воно може створити таку інформаційну систему і дати їй будь-яку назву: «контролінг», «внутрішньогосподарський облік», «управлінський облік» та ін. Ця інформаційна система може існувати в межах загальної системи бухгалтерського обліку або окремо від неї. Тому, наприклад, у корпораціях США управлінський облік звичайно є функцією бухгалтерії, а в німецьких компаніях його нерідко реалізує служба контролінгу. Отже, предмет бухгалтерського обліку в різних країнах може відрізнятись внаслідок відмін в законодавстві, традиціях, а на рівні окремих підприємств - внаслідок відмінностей в масштабах діяльності, стратегій, філософії управління тощо. З урахуванням цього загальну конфігурацію предмета бухгалтерського обліку можна зобразити так, як показано на рис. 5.7. Зони R, і Р відображають мінімальні вимоги відповідно до обсягу ретроспективної та перспективної інформації загального призначення. Ця частина предмета бухгалтерського обліку задається відповідними нормативними документами, зокрема положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(с)БО). Зона Rj характеризує традиційний предмет бухгалтерського обліку, що відображається шляхом реконструкції фактів господарського життя. Зона Р характеризує перспективний вплив фактів господарського життя на майбутні грошові потоки та результати діяльності. 411
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Така інформація звичайно наводиться в Примітках до фінансових звітів.
Рис. 5.7. Конфігурація предмета бухгалтерського обліку в загальному інформаційному полі В Україні розкриття такої перспективної інформації передбачено згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (табл. 5.5). 412
Розділ 5. Глобальна система бухгалтерського обліку Таблиця 5.5. Інформація про майбутні події, розкриття якої передбачено П(с)БО
Інформація, що підлягає розкриттю П(с)БО 1. Сума укладених угод на придбання у майбутньому основних засобів П(с)БО 7 п.37.4 2. Сума угод на придбання у майбутньому нематеріальних активів П(с)Б0 8п.37.3 3. Сума очікуваного відшкодування витрат іншою стороною, що врахована при оцінці забезпечення П(с)Б0 11п.21.6 4. Інформація за кожним видом непередбаченого зобов'язання (стислий опис, сума; невизначеність щодо суми або строку погашення; сума очікуваного погашення зобов'язання іншою стороною) П(с)Б0 11 п.22 5. Сума та її розподіл за терміном передбачених майбутніх грошових потоків або виплат, якщо операції з фінансовими інструментами призводять до виникнення цінових, кредитних або інших ризиків П(с)Б013, п.43.5 6. Інформація щодо фінансової оренди:а) загальна сума мінімальних орендних платежів та їхня теперішнявартість на дату балансу для кожного з таких строків оренди:■ до одного року;■ від одного до п'яти років;■ понад п'ять років;б) сума майбутніх мінімальних орендних платежів, які на датубалансу передбачається одержати за угодами невідмовноїоренди П(с)Б0 14, п.21.2, 21.4,23.1 7. Інформація про операційну оренду:а) загальна сума майбутніх мінімальних орендних платежів заневідмовною орендою на дату балансу для кожного з такихстроків оренди:= до одного року;с від одного до п'яти років;■ понад п'ять років;б) загальна сума майбутніх мінімальних орендних платежів на датубалансу, які передбачається одержати за невідмовною орендою. П(с)Б0 14п.22.1, 22.2, 24.2 8. Сума та період дії тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню П(с)Б017п.19.5 Згідно з принципом повного висвітлення (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі. У зв \язку з цим предмет бухгалтерського обліку охоплює також відповідно ретроспективні (зона R2) та перспективні (зона Р2) 413
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку параметри господарських операцій та подій, які безпосередньо не регламентовані нормативними документами. У сукупності, зони Rj, R2, Ру Р2 відображають прозору частину предмета бухгалтерського обліку, яка прямо або опосередковано визначається відповідним регулюючим органом в інтересах широкого кола користувачів. Але для управління підприємством потрібна більш різноманітна інформація, склад якої визначається цілями підприємства, рівнем управління та багатьма іншими чинниками. У конфігурації предмету бухгалтерського обліку така інформація представлена зонами R3 та Р3. Зона Rj характеризує групування витрат за різними ознаками (за центрами відповідальності, видами продукції, каналами збуту, замовниками тощо) та інші аналітичні дані, які необхідні підприємству, виходячи з його стратегії, структури, технології тощо. ДЛЯ ефективного управління підприємством більш важливою є інформація про можливі наслідки майбутніх операцій та альтернативні проекти рішень. Вказуючи на це, A.M. Кузьмінський писав, що мета обліку полягає не лише в одержанні фактичної інформації про господарську діяльність, а й у забезпеченні потреб управління. Тому велике майбутнє, на його думку, належить прогностичному обліку, завданням якого є, зокрема, розробка проектів управлінських рішень або їх варіантів [175]. Такий прогностичний облік представлений зоною Р3 (рис. 5.7). Предмет бухгалтерського обліку не слід обмежувати рамками господарюючого суб'єкта [198, 362] або асоційованої господарської системи [42]. З цього приводу Пітер Друкер пише: «Юридична особа (компанія) - це реальність для акціонерів, кредиторів, службовців і податкових служб. Але економічно компанія просто фікція». «Економічна реальність - витрати всього процесу виробництва незалежно від того, хто чим володіє, - ось що дійсно має значення на ринку. Тому нині бізнес дедалі частіше переходить від обчислення витрат тільки власної внутрішньої діяльності до калькуляції всього економічного процесу, в якому навіть дуже велика компанія являє собою лише одну ланку » [135, с 156]. 414
Розділ 5. Глобальна система бухгалтерського обліку Отже, предметом бухгалтерського обліку може бути господарська діяльність окремого підприємства або кількох підприємств, наприклад групи (материнське та його дочірніх підприємств) та вартісного ланцюжка, в якому діє підприємство. З урахуванням цього, можна стверджувати, що предметом бухгалтерського обліку є ретроспективні та перспективні параметри господарської діяльності підприємства та його середовища, визначені органами, що регулюють бухгалтерський облік, та власником підприємства або уповноваженим органом (посадовою особою). Щодо визначення предмета бухгалтерського обліку як науки, то не можна погодитися з обмеженням його лише елементами методу. Предмет наукової діяльності також визначають люди. Тому суб'єктами визначення предмета бухгалтерського обліку як науки є державні органи, науково-дослідницькі колективи та окремі вчені. Виходячи з потреб суспільства та інтересів окремих його членів, предметом наукових досліджень є історичні, поточні та майбутні актуальні організаційні, методологічні та інші аспекти бухгалтерського обліку у взаємозв'язку із відповідними елементами довкілля, в якому він здійснюється. Щоб переконатися в цьому достатньо проаналізувати тематику дисертацій, монографій, бюджетних та госпрозрахункових праць на відповідних історичних етапах розвитку певної країни. Розглянуті розбіжності в підходах до визначення предмета бухгалтерського обліку, в свою чергу, зумовили різні визначення його методу. Окремі вчені (Я.В. Соколов, М.С. Пушкар) розрізняють методи науки бухгалтерського обліку та методи бухгалтерського обліку як практичної діяльності. Я.В. Соколов [300] єдиним методом науки та практики бухгалтерського обліку вважає моделювання, але розрізняє моделі, що використовуються в науковій та практичній діяльності. Така точка зору не знайшла широкої підтримки з боку вчених. Лише М.С. Пушкар [281] поділяє позицію Я.В. Соколова в частині методу науки бухгалтерського обліку, відзначаючи, що таким методом в широкому розумінні виступає моделювання реальної картини господарської діяльності. Більшість учених, як свідчить дослідження [199], розглядають метод бухгалтерського обліку, застосовуючи адитивний або процедурний підходи. 415
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Перпіий підхід найбільше поширений. Він передбачає визначення методу бухгалтерського обліку як системи способів (прийомів), до яких традиційно відносять: документацію, інвентаризацію, калькуляцію, оцінку, рахунки, подвійний запис, баланс та звітність. Прихильники такого підходу не дійшли згоди лише щодо кількості елементів методу. Окремі автори визнають не всі вісім елементів, а лише часгину з них. Наприклад, П.Н. Василенко [37] виключає зі складу елементів бухгалтерського обліку інвентаризацію, оцінку, калькулювання та звітність, а Ю.А. Верига та СМ. Деньга [42] традиційними методами бухгалтерського обліку вважають лише подвійний запис і систему рахунків. З іншого боку, в рідкісних випадках цей перелік доповнюється новими елементами. Зокрема, Д.І. Пільменштейн [274] до згаданих восьми елементів додає ще й моделювання. Прихильники процедурного підходу (К.Н. Нарібаєв, В.Ф. Падій та ін.) під методом бухгалтерського обліку розуміють систему процедур: спостереження, реєстрацію, вимірювання, класифікацію, систематизацію тощо. На думку М.С. Пушкаря, процедурний метод аж ніяк не означає відміни адитивного, а може інтегруватися з ним, вказуючи на послідовність процедур та на те, за допомогою яких інструментів можна виконати ці процедури. Виходячи з цього, він констатує, що бухгалтерський облік вивчає свій предмет за допомогою таких методів та інструментів: спостереження (документація та інвентаризація), вимірювання (оцінка та калькуляція), реєстрація та класифікація даних, а також узагальнення інформації (баланс і звітність) [281, с 29]. З нашої точки зору, в процесі наукових досліджень та практичної діяльності застосовуються не лише моделювання, а й інші загаль-нонаукові методи дослідження: аналіз, синтез, дедукція, індукція, формалізація тощо. У процесі конкретної практичної діяльності ці методи можуть реалізуватися за допомогою специфічних способів і прийомів. Зокрема, в бухгалтерському обліку такими способами та прийомами є вже згадані: документація, інвентаризація, оцінка, рахунки, подвійний запис, баланс та ін. Проте обмеження методу бухгалтерського обліку певною кількістю елементів є штучним, оскільки склад і кількість способів та прийомів залежать від предмета та мети дослідження. 416
Розділ 5. Глобальна система бухгалтерського обліку Оскільки предмет і мету бухгалтерського обліку, визначають дюди, то його методи також установлюють органи та особи, що регламентують ведення бухгалтерського обліку. Тому перелік елементів методу бухгалтерського обліку в кращому випадку може відображати лише ту частину методів, застосування яких обов'язкове для підприємств певної країни на певному історичному етапі її розвитку згідно з відповідними нормативами (законами, інструкціями, стандартами тощо), затвердженими органом, що регламентує ведення бухгалтерського обліку. Зокрема, згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», обов'язковим є документування господарських операцій, їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку шляхом подвійного запису в грошовій одиниці України, проведення інвентаризації активів і зобов'язань та складання фінансової звітності. Але поряд з цими методами підприємство може застосовувати також інші методи, виходячи з власної стратегії й тактики. Крім того, для різних підприємств можуть буги визначені різні методи реєстрації господарських операцій. З цього приводу М. Кужельний зазначає, що: «В сучасних умовах, коли суттєво змінились і форми збору, обробки, зберігання та передавання інформації, з'явилися нові погляди щодо основ бухгалтерського обліку: треба відходити від традиційних елементів формування, накопичення та передавання інформації для управління» [172, с 46]. Розширення предмета бухгалтерського обліку в часі (майбутнє) і просторі (зовнішнє середовище) потребує визначення актуальності та адекватності традиційних методів бухгалтерського обліку. В.Ф. Палій вважає, що центральним елементом методу бухгалтерського обліку є подвійний запис, навколо якого формуються всі інші елементи методу бухгалтерського обліку. Зокрема, з подвійного запису випливає необхідність застосування грошової оцінки до всього, що відображається на рахунках [256, с 57]. Хоча подвійний запис і грошовий вимірник важливі в бухгалтерському обліку, таке твердження викликає певні заперечення. По-перше, не дивлячись на значне поширення, подвійний запис не можна вважати єдиним можливим методом реєстрації господарських операцій. Наприклад, для бюджетних установ і малих 417
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку підприємств в окремих країнах може бути передбачений простий (уніграфічний) запис. МОЖЛИВІСТЬ та необхідність застосування простого запису в малих підприємствах обґрунтовують Л. Сук [311] і В. Моссаковський [224], а Я.В. Соколов зазначає, що «...в тих випадках, коли підприємство не прагне отримати прибутку, застосування подвійної па-трімональної бухгалтерії взагалі втрачає будь-який сенс. При цьому найбільш ефективною буде камеральна бухгалтерія» [300, с 485]. Д. Панков вважає, що позитивним напрямом розвитку бухгалтерської звітності (насамперед балансу) є відображення в ній не лише статистичних показників, а й динаміки розвитку підприємства шляхом фіксації в звітності матричної кореспонденції оборотів між основними групами рахунків [262, с 166]. По-друге, не можна обмежувати методів бухгалтерського обліку лише оцінкою в грошовому вимірнику. Хоча цей вимірник є узагальнюючим (на рівні синтетичних рахунків і фінансової звітності), для забезпечення контролю та оперативного управління використовуються дані аналітичного та позабалансового обліку, виражені в негрошових вимірниках. Заслуговує на увагу точка зору [288] щодо необхідності перенесення акцепту з числової точності даних обліку на використання лінгвістичних змінних, значеннями яких є слова або речення. При цьому перспективною є розширена мова звітності - XBRL. Для розширення межі можливостей бухгалтерської інформації, на думку А.Н. Хоріна, слід розглянути проблеми сумісності системних даних бухгалтерського обліку і системи оціночних показників бізнесу. Це потребує концентрації уваги не на форматах бухгалтерських звітів, а на гармонізації показників вартості бізнесу і податкової соціальної та екологічної інформації. Виходячи з цього, метою звітності є адекватна характеристика фактичного стану справ у компанії з урахуванням навколишнього ринкового середовища [336, с 52]. Погоджуючися з автором щодо зміни парадигми звітності, слід зазначити, що пропозиції А.Н. Хоріна [337, 338], спрямовані на вдосконалення виключно корпоративної (ринково орієнтованої) звітності, не розповсюджуються на звітність для інших користувачів. На нашу думку, йдеться не про заміну фінансової звітності ринково орієнтованою звітністю, а про створення системи обліку, орієнтованої на потреби різних користувачів. 418
Розділ 5. Глобальна система бухгалтерського облі ку Тому зміна парадигми звітності має бути спрямована на перехід від моноцільової звітності до багатоцільової звітносгі. Це означає, що структура балансу та інших форм звітності має випливати виключно з потреб конкретних користувачів, а не єдиних принципів бухгалтерського обліку. Сучасна система бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні грунтується на таких принципах: обачності, повного висвітлення, автономності, послідовності, безперервності, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної (фактичної) собівартості, єдиного грошового вимірнику, періодичності. У вітчизняній літературі є різні точки зору щодо зазначених принципів, але немає аналізу їхньої актуальності та достатності для забезпечення інформаційних потреб різних користувачів. Замість цього дослідники [198, 273] звичайно акцентують увагу на неоднозначності тлумачення і суперечливості регламентації принципів бухгалтерського обліку. Згідно з принципом автономності кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв'язку з чим особисте майно та зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємсгва. Цей принцип засгосовується навіть у випадку, коли власник несе повну матеріальну відповідальність (в тому числі своїм майном) за зобов'язаннями підприємства. Цим принципом досягається чітке визначення сфери підзвітності, тобто господарська діяльність пов'язується з конкретним суб'єктом. Хоча окремі підрозділи (філії, відділення) підприємства також можуть складати фінансові звіти, але показники діяльності таких відокремлених підрозділів включаються до фінансової звітності підприємства. На наш погляд, не слід ототожнювати сферу підзвітності лише з юридичною особою. Наприклад, материнське підприємство та його дочірні підприємства є окремими юридичними особами, але складають консолідовану фінансову звітність, яка відображає їх діяльність як єдиної економічної одиниці. Крім того, в сучасних умовах економічні стосунки між господарюючими об'єктами набувають різноманітних форм. Зокрема, поширені спільні підприємства, філії, аутсорсінгові партнери тощо.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Теоретичні основи глобальної системи бухгалтерського обліку» з дисципліни «Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку»
