Напрями гармонізації фінансової звітності в контексті курсу України на євроінтеграцію
Оцінка реформування системи бухгалтерського обліку в Україні буде неповною без порівняння з аналогічними процесами в колишніх республіках СРСР. Разом з тим дослідження українських учених обмежуються порівнянням окремих елементів законодавства України і держав -учасниць СНД, зокрема термінології [178], положень законів про бухгалтерський облік [179,253], національних стандартів [252] і форм фінансової звітності [158]. Результатом такого зіставлення є висновок про недосконалість окремих норм українського законодавства з бухгалтерського обліку та доцільність їх зміни, виходячи з досвіду інших пострадянських держав. Так, Ю.А. Кузьмінський на основі порівняння визначень терміна. «бухгалтерський облік» у законах держав - учасниць СНД дійшов 136
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку висновку, що визначення цього терміна в Законі «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» недосконале. На його думку, бухгалтерський облік - це не процес, а система, і тому автор пропонує своє визначення: бухгалтерський облік - складова управління, економіко-правова інформаційна система відображення в грошовому вираженні факторів діяльності суб'єктів господарювання на ринку [178, с 219]. О. Охрамович пропонує відмовитися від положення МСФЗ, зафіксованого в П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» і «...при надходженні чи відвантаженні товарів (робіт, послуг), за які були перераховані або отримані аванс, їх вартість чи дохід від реалізації варто визначати в момент надходження або відвантаження товарів (робіт, послуг) і перераховувати в грошову одиницю України із застосуванням валютного курсу на дату оформлення митної декларації, а не на дату сплаченого чи отриманого авансу» [252, с 51]. Ф. Ф. Бутинець вважає, що орієнтиром для реформування бухгалтерського обліку в Україні є досвід Росії, Білорусі та Казахстану [25, С.101]. , Подібні підходи до оцінювання результатів і перспектив реформування бухгалтерського обліку в Україні не можна визнати адекватними. По-перше, законодавчі відмінності окремих держав самі по собі не дають уявлення про ступінь розвитку обліку і досягнення поставлених цілей реформування. Тому фрагментарне порівняння положень окремих національних стандартів без урахування їхнього призначення і сфери застосування, на наш погляд, не може бути основою для серйозних висновків. По-друге, дослідження тільки нормативної бази недостатньо для розуміння тенденцій розвитку бухгалтерського обліку. Як показує практика, реформування бухгалтерського обліку в державах з перехідною економікою охоплює три важливі сфери: перегляд нормативних документів, створення і розвиток професійної організації бухгалтерів і аудиторів, а також удосконалення системи їхньої Професійної ОСВІТИ. ,;. ::; г. . Виходячи з цього, доречним є огляд напрямів і результатів реформування обліку в державах - колишніх республіках СРСР і визначення (на цій основі) рівня та перспектив розвитку бухгалтерського обліку в Україні. 137
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Після розпаду СРСР було зроблено спроби гармонізації системи бухгалтерського обліку та аудиту в рамках СНД. З цією метою, зокрема, було створено Координаційну раду з методології бухгалтерського обліку країн СНД. На четвертій конференції Координаційної ради в 1994 р. зазначалося, що надзвичайно важливим є посилення координації реформ бухгалтерського обліку країн СНД для уникнення помилок і неефективного використання ресурсів, надання доступу до необхідної інформації всім зацікавленим сторонам та здійснення внеску в справу гармонізації Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку [249, с 36]. Щоб розробити єдині методологічні засади в сфері бухгалтерського обліку і звітності, Економічна рада СНД 25 травня 2000 р. прийняла рішення про створення Координаційної ради з бухгалтерського обліку при Виконавчому комітеті СНД і затвердила Положення про неї. Важливим результатом роботи Координаційної ради були Загальні положення формування бухгалтерської (фінансової) звітності комерційних організацій у державах-учасницях СНД, які були прийняті в 1998 р. на Сьомій конференції Координаційної ради в Кишиневі [12] і схвалені рішенням Економічної ради СНД від 25 травня 2000 р. (з урахуванням змін, прийнятих Координаційною радою з бухгалтерського обліку при Виконкомі СНД, 27 вересня 2001 р. в м. Києві). Ці положення визначають основні підходи до формування бухгалтерської (фінансової) звітності організацій (підприємств), що грунтуються на МСФЗ та якими слід керуватися уповноваженим органам держав-учасниць СНД при розробці національних стандарта бухгалтерського обліку. Порівняння визначень елементів і структури фінансових звітів з відповідними визначеннями і формами фінансових звітів, які містять українські П(с)БО, свідчить, що Міністерство фінансів України діяло в повній відповідності з досягнутими в межах СЩ домовленостями щодо гармонізації фінансової звітності. Єдиною відміною фінансової звітності українських підприємств є застосування в П(с)БО 4 непрямого методу подання інформації про рух коштів від операційної діяльності, в той час як згадане Положення передбачає прямий метод (якщо інше не встановлено законодавством держави-учасниці СНД). 138
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку Діяльність Координаційної ради мала позитивне значення для обміну досвідом і рішення загальних завдань реформування бухгалтерського обліку в країнах СНД. Проте цей орган по суті вичерпав себе, оскільки законодавство держав - учасниць СНД розвивається з урахуванням їхньої внутрішньої й зовнішньої політики, і розробка регіональних положень втратила актуальність. Тому слід погодитися з В. Моссаковським, що немає потреби створювати єдиних основ побудови обліку в країнах СНД і об'єднувати зусилля вчених і практиків на розробку регіональних стандартів [223, с 28]. Проведене дослідження [105] свідчить, що в результаті реформування обліку в державах - колишніх республіках СРСР відбулися суттєві зміни в системі регулювання і методології обліку та аудиту. Поряд із цим у більшості країн зберігається державне регулювання обліку, суб'єктом якого є Міністерство фінансів (або Міністерство економіки і фінансів). У Грузії і Киргизстані статус державного регулювання посилено створенням Комісії із стандартів фінансової звітності. У Латвії та Естонії суб'єктом регулювання бухгалтерського обліку є недержавний орган - Рада з бухгалтерського обліку. Методологія бухгалтерського обліку в більшості держав орієнтована на застосування принципів і положень МСФЗ, але є відмінності в сфері й часі їх використання. Дані Додатка 6 дають змогу виділити шість стратегій упровадження МСФЗ у конкретному правовому полі: 1. Повне пряме застосування МСФЗ. 2. Обмежене пряме застосування МСФЗ. 3. Повне застосування МСФЗ через впровадження НСБО. 4. Обмежене застосування МСФЗ через впровадження НСБО. 5. Імплементація основних положень МСФЗ в НСБО. 6. Обмежене пряме застосування МСФЗ з альтернативою. Повне пряме застосування МСФЗ означає обов'язкове використання МСФЗ усіма суб'єктами господарювання. Така модель реалізується в Киргизстані та Грузії (за винятком малих і некомерційних підприємств). Крім того, ця модель може стати реальною для України в разі практичного здійснення п. 18 Плану першочергових заходів у сфері інвестиційної діяльності, затвердженого Указом Президента Укра-
С Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку І їни від 10 квітня 2006 р. № 300/2006, яким передбачений перехід І на МСФЗ до 2008 р. усіх господарюючих суб'єктів. Досвід застосування цієї моделі в окремих постсоціалістичних державах, зокрема Болгарії й Румунії, свідчить, що декларативне проголошення курсу на МСФЗ на практиці не приводить до повного додержання вимог МСФЗ через відмінність у кваліфікації персоналу та мотивації різних суб'єктів господарювання. Тому згодом така модель зазвичай трансформується в напрямі обмеженого застосування МСФЗ. Обмежене пряме застосування МСФЗ передбачає обов'язкове використання МСФЗ окремими суб'єктами господарювання. : Таку модель здійснюють держави Балтики, оскільки вони є членами ЄС. При цьому Литва і Латвія обмежують сферу обов'язкового застосування МСФЗ консолідованою звітністю лістингових компаній, а Естонія включає в цю сферу також річну звітність компаній, які входять до складу групи, що подає консолідовану звітність за МСФЗ. Перехід на обмежене застосування МСФЗ у Росії передбачає здійснити для консолідованої звітності спочатку суспільно значущих господарських суб'єктів (до 2007 p.), a потім (до 2010 р.) - інших. Спроби переходу до обмеженого прямого застосування МСФЗ в Україні були зроблені в останні три роки шляхом підготовки змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які передбачали, зокрема, що підприємства, цінні папери яких перебувають на лістингу, банки та інші фінансові установи мають складати й оприлюднювати фінансову звітність і консолідовану фінансову звітність відповідно до МСФЗ. Однак цей законопроект не отримав необхідної кількості голосів при його розгляді у Верховній Раді України. Недоліком поширення МСФЗ тільки на консолідовану звітність, з одного боку, є ускладнення процесу консолідації внаслідок застосування різних стандартів підприємствами групи. З другого боку, поширювати МСФЗ на всі підприємства групи, як свідчить досвід Польщі, недоцільно в умовах динамічності лістингу. Повне застосування МСФЗ через впровадження НСБО намагалися здійснювати Вірменія і Молдова. У цих державах нумерація, назва та зміст національних стандартів практично не відрізнялися від МСФЗ. Однак цей підхід себе не виправдав, оскільки подальші зміни в МСФЗ призвели до зростання розбіжностей між ними 140
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку і НСБО. У результаті в Молдові до 2000 р. було розроблено тільки 20 НСБО, а у Вірменії після 2001 р. нові стандарти не були розроблені, незважаючи на значну зміну МСФЗ. Обмежене застосування МСФЗ через впровадження НСБО розпочала Білорусь, у якій триває розробка Національних стандартів фінансової звітності на основі МСФЗ для банківського сектора. З огляду на досвід Вірменії і Молдови, можна прогнозувати, що в Білорусі виникнуть аналогічні розбіжності між НСФЗ і МСФЗ. Більшість держав на пострадянському просторі починали реформування системи бухгалтерського обліку з розробки національних стандартів на основі МСФЗ. Такий підхід до імплементації МСФЗ, зокрема, продовжують застосовувати Казахстан, Узбекистан, Україна, Таджикистан. Інші держави, поступово переходять до обмеженого застосування МСФЗ. Як показують дослідження [443], імплементація положень МСФЗ в НСЮ хоча й дає змогу досягти значного ступеня гармонізації, однак зберігає визначений діапазон розбіжностей. При цьому такий підхід, як і два раніше розглянутих, призводить до необхідності внесення змін у НСБО в міру зміни МСФЗ. Крім того, підприємства, що добровільно застосовують МСФЗ, змушені складати два комплекти фінансової звітності: один згідно із НСБО, а другий - відповідно до МСФЗ. У зв'язку з цим варто звернути увагу на підхід Азербайджану до вирішення цієї проблеми. Як уже зазначалося, новим Законом Азербайджанської Республіки «Про бухгалтерський облік» передбачено, що з 1 січня 2008 р. комерційні підприємства, які не зобов'язані застосовувати МСФЗ, можуть за своїм вибором використовувати НСБО або МСФЗ. В усіх розглянутих державах важливим нормативним документом залишаються План рахунків бухгалтерського обліку та Інструкція з його застосування. При цьому одні держави продовжують розвивати ігідхід на основі кругообороту коштів, закладений у радянському плані рахунків, а інші (Вірменія, Грузія, Молдова, Литва, Латвія, Естонія, Україна) перейшли до побудови Плану рахунків на основі структури фінансових звітів. Обидва підходи до Плану рахунків дають змогу реалізувати вимоги Міжнародних стандартів фінансової звітності (IFRS). При першому підході потрібна спеціальна вибірка при складанні фінансових звітів на основі даних рахунків бухгалтерського обліку. Другий і/її
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік Б Україні: аналіз стану та перспективи розвитку підхід забезпечує більш органічний взаємозв'язок рахунків і статей фінансової звітності, але внаслідок цього він чутливіший до змін формату фінансової звітності. Важлива роль у розвитку обліку та аудиту, підвищенні кваліфікації облікових працівників належить професійним організаціям бухгалтерів і аудиторів, що представляють професію на міжнародному й регіональному рівнях. Одним із напрямів діяльності професійних організацій є сертифікація бухгалтерів і аудиторів. На відміну від сертифікації аудиторів, сертифікація бухгалтерів зазвичай добровільна. Винятком є законодавство Вірменії, яке передбачає сертифікацію головних бухгалтерів, які мають право підписувати фінансову звітність, що публікується. У Росії, Прибалтійських і Закавказьких державах здійснюється національна сертифікація бухгалтерів, а в Молдові, Білорусі, Україні та Середньоазіатських республіках набула поширення міжнародна програма сертифікації бухгалтерів - СІРА. Сертифікації бухгалтерів ґрунтуються на стандартах професійної освіти МФБ. Першочерговим завданням національної внутрішньої та зовнішньої політики в XXI er. є входження України до європейського політичного, економічного та правового простору, утвердження її як впливової європейської держави та набуття повноправного членства в Європейському Союзі. Однією з основних передумов вступу України до ЄС є приведення національної правової системи, включаючи спільні принципи, цінності та правову культуру, у відповідність з acquis ЄС. Адаптація законодавства України до законодавства Європейського Союзу є зовнішньополітичним зобов'язанням України, яке наша держава взяла на себе відповідно до Угоди про партнерство між Україною і Європейським Співтовариством та його державами-членами від 14 червня 1994 року. Одним з пріоритетних напрямів такої адаптації є законодавство у сфері бухгалтерського обліку і аудиту. Актуальність гармонізації у сфері бухгалтерського обліку і аудиту зростає у зв'язку з розширенням Європейського Союзу, яке відбулося 1 травня 2004 р. та відкрило нові перспективи для партнерства, економічної інтеграції та співробітництва України та Європейського Союзу. Конкретні заходи в цьому напрямі містить План дій «Україна ЄС від 21 лютого 2005 p., який охоплює часові рамки в три роки. Зокрема ЄС у п. 2.3.2. d) Плану дій наголошує на 142
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку необхідності адаптувати та забезпечити ефективну імплементацію основних принципів відповідних міжнародних правил та стандартів, а також правил і стандартів ЄС. Аналіз публікацій вітчизняних та зарубіжних авторів свідчить, що питання узгодження фінансової звітності українських підприємств з вимогами ЄС не були об'єктом серйозного дослідження. Виходячи з цього, важливим питанням подальшого розвитку бухгалтерського обліку в Україні є визначення вимог до обсягу та якості інформації, яка надається зовнішнім користувачам у вигляді фінансової звітності. Для ЦЬОГО, слід насамперед з'ясувати якою мірою П(с)БО узгоджуються з Директивами ЄЄ. Дані табл. 2.14 свідчать, що законодавство України щодо складу річної фінансової звітності узгоджено з вимогами Четвертої Директиви ЄС. Хоча Четверта Директива ЄС вимагає лише три складові річної фінансової звітності, статею 2 цієї Директиви передбачено, що держави-члени можуть дозволяти або вимагати включення інших звітів до складу річної фінансової звітності. Таблиця 2.14. Порівняння складу фінансової звітності Фінансова звітність Четверта Директива ЄС [405] Законодавство України [143] Річна БалансЗвіт про прибутки та збиткиПримітки до звітів БалансЗвіт про фінансові результатиЗвіт про власний капіталЗвіт про рух грошових коштівПримітки до фінансовоїзвітності Проміжна Не розглядається БалансЗвіт про фінансові результати
Фінансова звітність Четверта Директива ЄС [405] Законодавство України [143] Річна Баланс Баланс Звіт про прибутки та збитки Звіт про фінансові результати Примітки до звітів Звіт про власний капітал Звіт про рух грошових коштів Примітки до фінансової звітності Проміжна Не розглядається Баланс Звіт про фінансові результати Порівняльний аналіз форми балансу, встановленої П(с)БО 2 з формою балансу, передбаченою ст. 9 Четвертої Директиви Ради ЄС, свідчить про наявність певних відмінностей, зумовлених різним ступенем деталізації окремих розділів та статей активів, та розбіжностями в класифікації зобов'язань (табл. 2.15). Ці розбіжності стосуються насамперед більш детального подання інформації про основні засоби, нематеріальні активи та фінансові інвестиції в балансі за форматом ЄС 143
С. Ф. Голов, Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Таблиця 2.15. Порівняльний аналіз балансу згідно з П(с)БО 2 та формою балансу, передбаченої ст. 9 Четвертої Директиви Ради ЄС
П(с)Б0 2 Стаття 9 Четвертої Директиви Ради ЄС Назва статті Код рядка 1. Необоротні активи С Основні активи Нематеріальні активи: І. Нематеріальні активи залишкова вартість 010 2. Концесії, патенти, ліцензії, торгові марки і первісна вартість 011 подібні права та активи. Знос 012 4. Авансові платежі. Незавершене будівництво 020 II. Матеріальні активи Основні засоби: 2. Машини та устаткування. залишкова вартість 030 3. Інші прилади та оснащення, інструменти первісна вартість 031 4. Авансові платежі та незавершене Знос 032 Довгострокові фінансові інвестиції: III. Фінансові активи 1. Частки в компаніях Групи. які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств 040 3. Участь у капіталі.4. Позики підприємствам, з якими компаніязв'язана участю в капіталі. інші фінансові інвестиції 045 5. Інвестиції, утримуванні як основні активи. Довгострокова дебіторська заборгованість 050 7. Власні акції. Відстрочені податкові активи 060 - Інші необоротні активи 070 - Усього за розділом 1 080 X II. Оборотні активи D. Поточні активи Запаси: І. Запаси виробничі запаси -; _. 100 1. Сировина та витратні матеріали тварини на вирощуванні та відгодівлі 110 незавершене будівництво 120 2. Незавершене виробництво. готова продукція 130 3. Готова продукція та товари Товари 140 4. Авансові платежі. 144
П(с)БО 2 Назва статті Кодрядкг Векселі одержані 150 II. Дебіторська заборгованість Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги: ~ 1. Торговельна дебіторська заборгованість. 2. Дебіторська заборгованість компаній чиста реалізаційна вартість 160 3. Дебіторська заборгованість підприємств, первісна вартість 161 з якими компанія зв'язана через участь резерв сумнівних боргів 162 ■ 4. Інша дебіторська заборгованість. Дебіторська заборгованість за розрахунками: не сплачений. з бюджетом 170 . за виданими авансами 180 з нарахованих доходів 190 із внутрішніх розрахунків 200 інша поточна дебіторська заборгованість 210 Поточні фінансові інвестиції 220 III. Інвестиції1. Частки в компаніях Групи.2. Власні акції.3. Інші інвестиції Грошові кошти та їх еквіваленти: IV. Кошти в банку та в касі в національній валюті 230 в іноземній валюті 240 Інші оборотні активи 250 . Усього за розділом II 260 X III. Витрати майбутніх періодів 270 БАЛАНС 280 X Пасив Пасиви 1. Власний капітал А. Капітал і резерви Статутний капітал 300 І. Підписний капітал Пайовий капітал 310 - Додатковий вкладений капітал 320 І. Рахунок премії по акціях Інший додатковий капітал 330 II. Резерв переоцінки
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Продовження табл. 2.15
П(с)БО 2 Стаття 9 Четвертої Директиви Ради ЄС Назва статті Код рядка Резервний капітал 340 IV. Резерви1. Обов'язкові резерви2. Резерв власних акцій3. Резерви, передбачені в статуті'4. Інші резерви Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) 350 V. Прибуток або збиток минулих періодівVI. Прибуток або збиток за звітний період Неоплачений капітал 360 - Вилучений капітал 370 - Усього за розділом І X II. Забезпечення наступних В. Забезпечення витрат і платежів 1. Забезпечення пенсійних та подібнихзобов'язань.2. Забезпечення податків.3. Інші забезпечення. Забезпечення виплат персоналу 400 Інші забезпечення 410 Цільове фінансування 420 Усього за розділом II 430 X III. Довгострокові зобов'язання Довгострокові кредити банків 440 С Кредиторська заборгованість 1. Забезпечені позики Інші довгострокові 450 2. Заборгованість кредитним установам зобов'язання 3. Отримані авансові платежі Відстрочені податкові зобов'язання 460 4. Торговельна кредиторська заборгованість.5. Векселі видані.6. Кредиторська заборгованість підприєм- Інші довгострокові зобов'язання 470 ствам, з якими компанія зв'язана участю в капіталі. Усього за розділом III 480 9. Нараховані витрати та доходи майбутніх IV. Поточні зобов'язання періодів. Короткострокові кредити банків 500 . :. ... .. ■'-'.' .'-. ' . Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями 510 ■-'_'• - Векселі одержані 520 •■ 146
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку Закінчення табл. 2.15 П(с)Б0 2 Назва статті Код рядка Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги 530 Поточні зобов'язання за розрахунками: з одержаних авансів 540 з бюджетом 550 з позабюджетних платежів 560 зі страхування 570 з оплати праці 580 зучасниками 590 із внутрішніх розрахунків 600 Інші поточні зобов'язання 610 Усього за розділом IV 620 X V. Доходи майбутніх періодів 630 D. Нараховані витрати та доходи майбутніх періодів БАЛАНС 640 X Проте суттєвих розбіжностей щодо оцінювання статей балансу немає. Згідно з Четвертою Директивою, статті балансу слід оцінювати, виходячи з вартості їх придбання або собівартості виробництва. Крім того, держави-члени можуть дозволяти або вимагати застосовувати інші методи оцінювання, зокрема: 1) за методом відновленої вартості для матеріальних основних активів з обмеженим терміном корисного використання та для запасів; 2) за методами, які мають на меті врахування інфляції у статтях балансу, включаючи капітал та резерви; 3) переоцінювання основних активів; 4) оцінювання фінансових інструментів (у тому числі деривати-вів) за справедливою вартістю. Форма звіту про фінансові результати (ф. №2), встановлена П(с)БО 3, в цілому узгоджується з формою звіту про прибутки та збитки, передбаченої статею 25 Четвертої Директиви Ради ЄС (табл. 2.16). 147
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Окремі відмінності пов'язані з відсутністю у звіті про прибутки та збитки таких статей: ■ дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); податок на додану вартість; акцизний збір; інші вирахування з доходу; інші операційні витрати; фінансові результати від операційної діяльності; інші доходи; витрати від участі в капіталі; фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування. Таблиця 2.16. Порівняння форматів звіту про прибутки та збитки, встановленого Четвертою Директивою ЄС (ст. 25), з формою звіту про фінансові результати, встановленою Щс)БО 3 «Звіт про фінансові результати»
Звіт про фінансові результати (Додаток до П(с)БО 3) Звіт про прибуток і збиток (стаття 25 Четвертої Директиви ЄС) Назва статті Код рядка Назва статті Доход (виручка) від реалізацїр' продукції (товарів, робіт, послуг) 010 Податок на додану вартість 015 - Акцизний збір 020 - 025 Інші вирахування з доходу 030 -" Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) 035 Чистий оборот Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) 040 Собівартість продажу Валовий: Валовий прибуток або збиток прибуток 050 збиток 055 Інші операційні доходи 060 Інший операційний дохід Адміністративні витрати 070 Адміністративні витрати Витрати на збут 080 Витрати на збут 148
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями, реформування бухгалтерського обліку Продовження табл. 2.16 Звіт про фінансові результати (Додаток до П(с)БО 3) Звіт про прибуток і збиток (стаття 25 Четвертої Директиви ЄС) Назва статті Код рядка Назва статті нші операційні витрати 090 - Фінансові результати від операційної діяльності - Прибуток 100 Збиток 105 Похід від участі в капіталі 110 Дохід від участі в капіталі Інші фінансові доходи 120 Дохід від інших інвестицій та позик. Інший процент, що підлягає отриманню і подібний дохід. Інші доходи 130 - Фінансові витрати 140 Процент, що підлягає сплаті та подібні витрати Втрати від участі в капіталі 150 - Інші витрати 160 Коригування вартості фінансових активів та інвестицій Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування - Прибуток 170 Збиток 175 Податок на прибуток від звичайної діяльності 180 Податок на прибуток (збиток) від звичайної діяльності Фінансові результати від звичайної діяльності після оподаткування Прибуток 190 Прибуток або збиток від звичайної діяльності після оподаткування Збиток 195 Надзвичайні: ДОХОДИ 200 Надзвичайний дохід витрати 205 Надзвичайні витрати Податки з надзвичайного прибутку 210 Податок на надзвичайний прибуток (збиток) - - Інші податки, ще не відображені у вищеназваних статтях
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Закінчення табл. 2.16
Звіт про фінансові результати (Додаток до П(с)БО 3) Звіт про прибуток і збиток (стаття 25 Четвертої Директиви ЄС) Назва статті Код рядка Назва статті Чистий прибуток 220 Прибуток або збиток за фінансовий рік Чистий збиток 225 На наш погляд, виявлені розбіжності в структурі звіту про фінансові результати не істотні, оскільки Четверта Директива дозволяє більш детальний поділ статей у межах встановленого формату. Нові статті можуть додаватися за умов, що їх не передбачено жодною із статей, установлених за формою. Крім того, держави-члени з урахуванням специфіки певного сектора економіки можуть змінювати назву та подання статей, які позначаються арабською нумерацією. Такі статті можуть бути об'єднані, коли вони не є істотними або таке об'єднання сприяє більшій прозорості (за умови, що статгі, об'єднані таким чином, відокремлюються в примітках до звітів). Четверта Директива ЄС визначає лише мінімальний обсяг інформації, що має наводитись у примітках до фінансових звітів. Водночас спостерігається тенденція розширення вимог щодо розкриття інформації в примітках до звітів. Зокрема, до статті 43 Четвертої Директиви внесено пункти, якими передбачено розкриття інформації про: а) характер і господарську мету угод компанії, які не включені до балансу, і фінансовий вплив на компанію цих угод, зазначаю чи, що ризики або вигоди від таких угод суттєві, тому розкрита інформацію про них необхідно для того, щоб оцінити фінансовий стан компанії; б) операції з пов'язаними сторонами, зокрема суму таких операцій, характер стосунків з пов'язаною стороною та іншу інформацію про операції, які необхідні для розуміння фінансового стану компанії, якщо такі операції суттєві і здійснені не за звичайних комерційних умов. Інформація про індивідуальні операції може бути узагальненою відповідно до їх характеру, за винятком, коли окрема інформація необхідна для розуміння впливу операцій пов'язаних сторін на фінансовий стан компанії. 150
Крім того, додатковою статею 46а вимагається, щоб компанія, цінні папери якої допущені до торгівлі на регульованому ринку, включала до річного звіту звіт про корпоративне управління. Держави-члени можуть дозволяти або вимагати розкрити іншу інформацію в річній звітності, крім тієї, яка повинна висвітлюватися згідно з Четвертою Директивою. Крім того, Четверта Директива Ради ЄС передбачає, що держави-члени ЄС можуть дозволяти певним компаніям складати та подавати скорочену фінансову звітність. Таблиця 2.17. Класифікація підприємств за їх розміром згідно із законодавством України та ЄС Критерії визнання Тил підпри- Господарський Кодекс України [115] Рекомендація Європейської Комісії [389] ємства Середньооблі-кова чисельністьпрацюючих за звітний рік (осіб) Обсяг валового доходу від реалізації продукції (млн евро) Кількість працюючих (осіб) Річний оборотта/або підсумокрічного балансу(млн евро) Велике >1ОО0 Сума > 5 >250 Оборот > 50та/ або підсумок балансу > 43 Середнє 50-1000 0,5<Сума<5 <250 Оборот < 50 та/ або підсумок балансу < 43 Мале <50 Сума S 0.5 <50 <10 Мікро Не визначено Не визначено < 10 <2 Наведені Дані (табл. 2.17) свідчать, що критерії поділу підприємств за їх розміром, встановлені Господарським Кодексом України, відрізняються від критеріїв, наведених у Рекомендації Європейської Комісії. Основні відмінності полягають у тому, що Господарський Кодекс України: 1) не передбачає виділення мікропідприємств; 2) не враховує підсумку річного балансу; 3) визначає значно менший розмір обсягу продажу (обороту) для віднесення підприємств до категорії малих і середніх. В той же час, критерій чисельності персоналу для малого підприємства в Господарському Кодексі України та Рекомендації Європейської Комісії збігаються. 151
С Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Розглянуті критерії класифікації підприємств за їх розміром безпосередньо не є основою для диференціації вимог щодо їх фінансової звітності. Зокрема, в Україні право подання фінансових звітів .за скороченою за показником формою мають тільки ті малі підприємства, які відповідають критеріям суб'єкта малого підприємства (СМП), визначеним в Указі Президента України від 29.06.1999 р. № 746/99 «Про державну підтримку малого підприємництва», а саме, в яких: середньооблікова чисельність працівників за звідний період не перевищувала 50 чоловік; обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн грн. До СМП не відносяться: довірчі товариства, страхові компанії, банки, інші фінансово-кредитні і небанківські фінансові установи, а також суб'єкти підприємницької діяльності, в статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам-учасникам і засновникам даних суб'єктів, які не є СМП, перевищують 25%. Скорочені форми балансу і звіту про фінансові результати СМП, встановлені П(с)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», в свою чергу, згідно зі статею 11 Четвертої Директиви Ради ЄС, держави-члени можуть дозволяти складати скорочений баланс компаніям, які на їх дату балансу не перевищують двох з трьох таких обмежень: 1) підсумок балансу - 3,65 млн евро; 2) чистий оборот - 7,3 млн евро; 3) середня кількість працівників упродовж фінансового року 50 осіб. Наведені критерії свідчать, що йдеться про підприємства, віднесені до категорії малих згідно з Рекомендацією Європейської Комісії (табл.2.17). Порівняння скороченого балансу, дозволеного Четвертою Директивою, з формою балансу, встановленою П(с)БО 25 (табл. 2.18), свідчить, що українське законодавство потребує детальнішої інформації про фінансовий стан суб'єкта малого підприємства, ніж законодавство ЄС щодо малого товариства. Винятком є стаття «Нематеріальні активи» та більша деталізація статей власного капіталу в форматі балансу, наведеному в Четвертій Директиві. Крім того, при застосуванні скороченого балансу вимагається розкрити інформацію про склад дебіторської та кредиторської заборгованості. 152
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку З іншого боку, як видно з табл. 2.19, Четверта Директива вимагає більш детальної інформації про доходи та витрати у скороченому звіті про прибутки та збитки, ніж П(с)БО 25. У статті 27 Четвертої Директиви зазначається, що держави-члени можуть дозволяти компаніям, які на дату їх балансу не перевищують двох з трьох таких обмежень: 1) підсумок балансу - 4.5 млн евро; 2) чистий оборот - 29.2 млн евро; 3) середня кількість працівників упродовж фінансового року -250 осіб, замість чистого обороту та собівартості реалізованої продукції або (залежно від формату, замість зміни залишків запасів і матеріальних витрат) наводити у звіті про прибутки та збитки одну статтю «Валовий прибуток або збиток». Таблиця 2.18. Порівняльний аналіз балансу згідно з П(с)БО 25 та скороченою формою балансу, передбаченою ст. 11 Четвертої Директиви Ради ЄС
П(с) БО 25 Четверта директива ради ЄС Актив Активи 1. Необоротні активи С. Основні активи - 1. Нематеріальні активи Незавершене будівництво - Основні засоби: залишкова вартість II. Матеріальні активи первісна вартість знос Довгострокові фінансові інвестиції III. Фінансові активи Інші необоротні активи - II. Оборотні активи D. Поточні активи Виробничі запаси 1. Запаси Готова продукція Дебіторська заборгованість за товари,роботи, послуги:чиста реалізаційна вартість II. Дебіторська заборгованість первісна вартість резерв сумнівних боргів 153
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Продовження табл. 2.1S П(с)Б0 25 Четверта директива ради ЄС Дебіторська заборгованість за розрахунка- ми з бюджетом Інша поточна дебіторська заборгованість Поточні фінансові інвестиції III. Інвестиції Грошові кошти та їх еквіваленти: IV. Кошти в банку та касі
в іноземній валюті Інші оборотні активи Усього за розділом II III. Витрати майбутніх періодів Е. Передплата та нарахований дохід Баланс X Пасив 1. Власний капітал А. Капітал і резерви Статутний капітал 1. Підписний капітал Додатковий капітал II. Рахунок премії по акціям III. Резерв переоцінки Резервний капітал IV. Резерви Нерозподілений прибуток (непокритий V. Прибуток або збиток минулих періодів
VI. Прибуток або збиток за звітний період Неоплачений капітал - Усього за розділом 1 X II. Забезпечення наступних витрат В. Забезпечення 1 цільове фінансування III. Довгострокові зобов'язання С Кредиторська заборгованість ІУ.Поточні зобов'язання Короткострокові кредити банків Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями Кредиторська заборгованість за товари, . роботи, послуги - Поточні зобов'язання за розрахунками: з бюджетом зі страхування "-'-■ з оплати праці . 154
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку Закінчення табл. 2.18 П(с) БО 25 Четверта директива ради ЄС Інші поточні зобов'язання Усього за розділом IV X V. Доходи майбутніх періодів 0. Нараховані витрати та доходи майбутніх періодів Баланс X По суті таку можливість мають малі і середні підприємства. Отже, в ЄС критерії щодо компаній, які можуть складати скорочену звітність, встановлено окремо для балансу і звіту про прибутки та збитки. Крім того, згідно зі статею 44 Четвертої Директиви, в разі складання скороченого балансу компанії можугь також складати скорочені Примітки до звітів. Четверта Директива також дозволяє компаніям, які складають скорочені фінансові звіти, оприлюднювати лигне скорочений баланс і скорочені Примітки до звітів з різним ступенем розкриття інформації для компаній, які відповідають критеріям, наведеним у статті 11 і 27. 16 червня 2006 р. Європарламент і Рада ЄС прийняли Директиву 2006/46/ЄС, якою внесені зміни до Директив 78/660/ЄЕС (Четвертої Директиви) і 83/349/ЄЕС (Сьомої Директиви).
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Напрями гармонізації фінансової звітності в контексті курсу України на євроінтеграцію» з дисципліни «Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку»
