Реформування бухгалтерського обліку в Україні за часів незалежності
Після проголошення незалежності України в серпні 1991 р. постало завдання створити власну законодавчу базу, зокрема у сфері бухгалтерського обліку. З урахуванням необхідності інтеграції України в світову економіку Указом Президента України від 23 травня 1992 року «Про перехід України до загальноприйнятої в міжнародній практиці системи обліку і статистики» було покладено початок реформування в галузі бухгалтерського обліку. На підставі цього Указу Кабінет Міністрів України Постановою № 326 від 4 травня 1993 р. затвердив Концепцію побудови національної системи статистики України і Державну програму переходу до міжнародної системи обліку і статистики. Вона передбачала створення упродовж трьох років нормативно-методичної бази бухгалтерського обліку (табл. 2.1). Відповідно до Указу Президента України від 23.05.92р. Кабінет Міністрів України Постановою від 3 квітня 1993 р. № 250 затвердив Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні. У ньому було визначено, що одним з основних завдань бухгалтерського обліку є формування повної достовірної інформації про господарські процеси і результати діяльності підприємства, установи, необхідної для оперативного керівництва та управління,
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку а також для її використання інвесторами, постачальниками, покупцями, кредиторами, фінансовими, податковими, статистичними і банківськими установами та іншими зацікавленими органами й організаціями. Таблиця 2.1. Витягз плану заходів, передбачених Державною програмою переходу на міжнародну систему обліку і статистики
Реформа бухгалтерського обліку Заходи Строк виконання Виконавці початок закінчення Бухгалтерський облік підприємств Розробка і затвердження галузевих рекомендацій з обліку витрат виробництва і квартал 1993 р. III квартал 1993 р. Міністерства і відомства, Мінфін, Мінекономіки, Мінстат Вивчення організації та методології бухгалтерського обліку і аудиту із застосуванням міжнародних стандартів і ЕОМ у країнах з розвинутою ринковою економікою І квартал 1993 р. IV квартал 1995 р. Мінфін, Асоціація бухгалтерів і аудиторів Розробка вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку, звітності й аудиту на базі міжнародних стандартів і комп'ютерної техніки І квартал 1993 р. IV квартал 1995 р. Мінфін,Асоціація бухгалтерів і аудиторів, Держстандарт Уніфікація форм первинної облікової документації, проектування якої пристосовано для оброблення на термінальних пристроях ЕОМ для підприємств різних галузей, форм власності та господарювання (альбоми форм первиннихдокументів) І квартал 1993р. IV квартал 1995р. Мінстат, Мінфін, Асоціація бухгалтерів і аудиторів Удосконалення форм бухгалтерського обліку з використанням обчислювальної техніки і міжнародних стандартів І квартал 1994р. IV квартал 1995р. Мінфін, Асоціація бухгалтерів і аудиторів Розробка Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств, взаємозв'язаного із Системою національних рахунків з використанням міжнародного досвіду І квартал 1993р. IV квартал 1994р. Мінфін, Мінстат, Асоціація бухгалтерів і аудиторів 79
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Постановою Кабінету Міністрів України від 27.02.1993 р. функцію регулювання через розробку, і впровадження єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку і звітності на підприємствах, в організаціях і установах (крім банків) було закріплено за Міністерством фінансів України. Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затвердженим 3 квітня 1993 року., на Міністерство фінансів було покладено також здійснення методологічного керівництва бухгалтерським обліком і звітністю. У1993 р. в структурі центрального апарату Міністерства фінансів України для здійснення конкретних розробок щодо забезпечення єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку було створено Управління методології бухгалтерського обліку. Управлінням було розроблено положення та інструкції щодо нових для господарської практики України операцій: лізингу, купівлі-продажу готівкової іноземної валюти, безготівкового обороту іноземної валюти, вексельного обігу, використання нематеріальних активів та ігрового бізнесу [266]. Підприємства отримали право самостійно встановлювати внутрішньовиробничу систему обліку, звітності та контролю, вводити потрібні субрахунки, обирати один із пропонованих варіантів обліку товарів, зносу малоцінних предметів, спільно з фінансовими органами чи міністерствами вносити пропозиції про створення інших видів резервів майбутніх витрат і платежів. Малим підприємствам було дозволено вести скорочений порівняно з журнально-ордерною формою набір регістрів бухгалтерського обліку і складати в скороченому вигляді бухгалтерську звітність. Поряд з тим , на думку М.С. Пушкаря, в Україні зберігався соціалістичний варіант бухгалтерського обліку, який був орієнтований на контроль за виконанням планів, а не на забезпечення управління необхідною інформацією. Міністерство фінансів та КМУ розробляють нормативні акти з бухгалтерського обліку, які грунтуються на застарілій ідеології та не містять в собі нових принципових підходів ні до методології, ні до організації обліку [281, С.197]. У зв'язку з цим д.е.н., проф. В.Г. Гетьман ще в 1993 р. вказував на необхідність відмовитись від традиційних підходів до організації бухгалтерського обліку та замінити їх новими, вже, апробованими в країнах з ринковою економікою. На його думку, 80
Розділ 2. Ретроспективний аналіз таггап£ями реформування бухгалтерського обліку слід також розробити новий план рахунків і прийняти Закон про бухгалтерський облік в Україні, в якому, зокрема, викласти основні напрями розвитку в умовах переходу до ринкової економіки [45, с 23-24]. Незабаром Постановою Верховної Ради «Про порядок введення в дію Закону України «Про аудиторську діяльність»» від 22 квітня 1993 р. №3126-ХЇІ Кабінету Міністрів України було доручено подати на розгляд ВР України проект Закону України «Про бухгалтерський облік». Але Кабінет Міністрів визнав (лист №18-1268/4 від 16.06.93) недоцільним приймати в цей час Закон про бухгалтерський облік, мотивуючи це тим, що «...зараз відбувається становлення бухгалтерської та статистичної звітності відповідно до міжнародної системи обліку і статистики, а прийняте Кабінетом Міністрів України Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні врегульовує ці питання». Проте, незважаючи на негативне ставлення Кабінету Міністрів до прийняття Закону України про бухгалтерський облік, українські вчені ініціювали розробку проектів вказаного закону та плану рахунків бухгалтерського обліку. Безперечним лідером та ідеологом реформування системи бухгалтерського обліку в 1992-1995 р. був д.е.н., проф. A.M. Кузь-мінський. Саме він об'єднав навколо себе групу прогресивних учених, до якої входили В.В. Сопко, В.І. Єфіменко, З.В. Гуцайлюк, В.Г. Гетьман та ін. В результаті вже у 1994 р. було розроблено та винесено для обговорення Концепцію національного плану рахунків бухгалтерського обліку [178] та три Концепції структури Закону про бухгалтерський облік в Україні [322]. Обговорення Концепцій Закону і національного плану рахунків бухгалтерського обліку відбулось у вищих навчальних закладах [41, 202, 238, 321, 348] і на сторінках фахових видань[18Д29,131,138,165,196,291]. Поряд з тим, в Міністерстві фінансів відбулася нарада (за участю науковців, працівників бухгалтерських служб міністерств і відомств, підприємств, комерційних структур) з обговорення концепції Національного плану рахунків бухгалтерського обліку в Україні. На нараді було прийнято рішення: схвалити концепцію Національного плану рахунків бухгалтерського обліку; прийняти її за основу для вироблення остаточного варіанту цього документа; доручити 81
С. Ф. Голоя. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз «ану та перспективи розвитку Мінфіну України створити робочу групу в складі 10-12 чоловік для узагальнення зауважень і пропозицій; апробувати план рахунків на одному з підприємств; розробити інструкцію до плану рахунків, яка має містити детальні характеристики кореспонденції рахунків, регулювати питання практичного узгодження порядку ведення обліку на підприємствах різних сфер діяльності та форм власності. Після обговорення проектів концепцій структури Закону про бухгалтерський облік в Україні було підготовлено та опубліковано робочий проект Закону України «Про бухгалтерський облік і звітність» [245], який містив положення показані в табл. 2.2. Таблиця 2.2. Витяг з робочого проекту Закону України «Про бухгалтерський облік і звітність»
Стаття Зміст статті Стаття 3. Фінансовий і управлінський облік Бухгалтерський облік поділяється на фінансовий та управлінський.Фінансовий облік зобов'язані вести всі підприємства, установи, організації незалежно від форм власності, розмірів, видів діяльності. Фінансовий облік повинен забезпечити повне і комплексне відображення всієї господарської діяльності підприємства за звітні періоди, складання фінансової (бухгалтерської) звітності. Фінансовий облік та звітність регулюються державою, стандартами різних рівнів. Інформація фінансового обліку використовується внутрішніми та зовнішніми споживачами. Управлінський облік ведеться підприємствами для забезпечення внутрішніх потреб в інформації всіх рівнів управління Стаття 9. Стандарти бухгалтерського обліку Організація бухгалтерського обліку в Україні ґрунтується на загальновизнаних міжнародних стандартах бухгалтерського обліку, що розробляються і публікуються Комітетом ло міжнародних бухгалтерських стандартах. Зурахуванням національних особливостей методики і організації обліку по окремих ділянках обліку розробляються національні стандарти України. Розробка національних стандартів обліку покладається на Методологічну раду з бухгалтерського обліку і стандартизації за участю Асоціації бухгалтерів України, окремих груп спеціалістів. Національні стандарти бухгалтерського обліку затверджуються Мінфіном України Стаття 43. Асоціація бухгалтерів Професійною громадською організацією бухгалтерів є Асоціація бухгалтерів України, яка створюється і функціонує згідно з цим Законом, Законом України «Про об'єднання громадян», статутом Асоціації бухгалтерів України 82
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку Отже, робочий проект Закону про бухгалтерський облік передбачав розподіл обліку на фінансовий та управлінський, застосування Міжнародних стандартів, як основи бухгалтерського обліку в Україні та розробку національних стандартів за участю громадської організації - Асоціації бухгалтерів України. У серпні 1994 р. опубліковано новий варіант проекту Закону України «Про бухгалтерський облік», який було розроблено з урахуванням зауважень заступника Голови Комісії Верховної Ради з економічної політики та управлінню народним господарством О.В. Кужель, науковців і практичних працівників, а також експертів аудиторської фірми «Ернсг енд Янг» [246]. Цей проект також передбачав поділ бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський, але, на відміну від попереднього варіанту, наголошував, що організація бухгалтерського обліку в Україні ґрунтується на пріоритетності українських національних стандартів, директивах Ради ЄЕС і міжнародних стандартах бухгалтерського обліку. Хоча в 1995 р. Проект Закону про бухгалтерський облік розглядали в першому читанні у Верховній Раді (доповідачем була О.В. Кужель), але після короткого обговорення його відправили на доопрацювання. З іншого боку, лише В.В.Сопко намагався продовжити роботу з розробки плану рахунків бухгалтерського обліку, аде запропонований ним уточнений проект плану рахунків [308] не знайшов широкої підтримки. ; По суті в 1995 р. Державну програму реформування бухгалтерського обліку було згорнуто, що знайшло відображення в Указі Президента від 14.04.95 р. № 312/95 «Про заходи щодо поліпшення роботи органів державної статистики України». Цим Указом було ліквідовано Координаційну Раду з питань організації переходу України на міжнародну систему обліку та статистики, а головним обліково-статистичним центром держави було визначено Міністерство статистики України. Невиконання Державної програми переходу на міжнародну систему обліку і статистики негативно позначилось на розвитку національної системи обліку. Зокрема, наукові дослідження з проблем обліку на госпдоговірній основі практично припинилися, підручники та посібники не видаються через очікування змін у системі. обліку в зв'язку з прийняттям нового плану рахунків, а його прийняття затримується [281, с 197]. 83
С, Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку З прийняттям Закону України від 28 грудня 1994 року «Про оподаткування прибутку підприємств» значно посилився податковий вплив на бухгалтерський облік. Це, зокрема, стосувалось обмеження складу витрат, що дозволялось відносити до собівартості продукції, заборони нарахування амортизації певних нематеріальних активів (ноу-хау, гудвілу, знаків на товари і послуги) тощо. До того ж, в умовах гіперінфляції (індекс інфляції в Україні становив: у 1993 р. -10155%, 1994 р. - 401%, 1995 р. -181,7%) фактично було неможливо зіставляти показники бухгалтерської звітності з відповідними показниками попередніх звітних періодів. У цей період позитивне значення мали програми підвищення кваліфікації викладачів вищих навчальних закладів України, які здійснювалися за підтримки Британського фонду «Ноу-Хау», Європейського співтовариства (TACIS), Фонду відродження та ін. Навчання за цими програмами дозволило більше ніж 100 українським викладачам опанувати основи фінансового і управлінського обліку, аудиту і фінансового менеджменту, ознайомитися з організацією обліку, аудиту в компаніях і навчального процесу в університетах Великої Британії, Франції, Іспанії та інших країн. Важливими чинниками реформування бухгалтерського обліку у 1996-1999 р. були вимоги Всесвітнього банку щодо надання позик Україні, податкова реформа і активні дії новоствореної професійної організації бухгалтерів і аудиторів - ФПБАУ. У 1996 р. було розпочато проект «Реформа бухгалтерського обліку в Україні», який здійснювала компанія «Price Waterhouse» за фінансової підтримки Американського агентства з розвитку (USAID). Одним з перших заходів у рамках цього Проекту була організація і проведення в Києві 29-30 травня 1996 р. конференції на тему «Реформа бухгалтерського обліку в Україні» [169]. На конференщї відмічалося, зокрема, про необхідність створення в Україні професійної організації фахівців з бухгалтерського обліку, розвитку управлінського обліку, запровадження Міжнародних стандарта бухгалтерського обліку. 20 червня 1996 р. відбулися установчі збори бухгалтерів і аудите рів, на яких було створено Федерацію професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ), яка розпочала активну діяльність з розроби проектів закону про бухгалтерський облік, стандартів бухгалтерського обліку, кодексу етики та програм професійної освіти. 84
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку 21 листопада 1996 р. світовим банком був проведений крулий стіл на тему «Проблеми реформування системи бухгалтерського обліку в Україні», учасники якого обговорювали питання щодо необхідності закону про бухгалтерський облік і шляхи реформування обліку [314]. Народний депутат В. Неміровський висловив думку, що закон про бухгалтерський облік має бути рамочним, оскільки він не може врахувати особливості всіх видів діяльності. Народний депутат О. Кужель запропонувала внести на розгляд законодавців концепцію закону, а вже потім готувати закон. Представники банківських кіл обґрунтовували необхідність регулювання бухгалтерського обліку в банках Національним банком, а не Мінфіном та проведення реформи обліку в банках окремо від загальної реформи бухгалтерського обліку. Хоча представники різних відомств на засіданні круглого столу виступали за реформування обліку, в подальшому вони намагалися реалізувати власні погляди на цей процес. На початку 1997 р. заступник Міністра економіки В. Головач направив на розгляд Кабінету Міністрів Концепцію реформування бухгалтерського обліку, яка передбачала такі основні напрями реформування бухгалтерського обліку: ■ уніфікація та спрощення фінансової звітності та регістрів аналітичного обліку: ■ розподіл облікових одиниць стосовно обсягів заповнення фінансової звітності та визначення серед них таких, що ведуть облік без застосування методу подвійного запису; ■ запровадження двох рівнів правового регулювання бухгалтерського обліку: законодавчого та нормативного (на законодавчому рівні встановлюється порядок складання фінансової звітності, а на нормативному рівні визначається порядок ведення управлінського обліку у вигляді різного роду регістрів аналітичного обліку); • подання податковим органам тільки податкових декларацій, що дозволить значно скоротити витрати на ведення обліку та підвищити ефективність контролю за надходженням податків шляхом безпосередньої перевірки первинних документів; ■ обов'язкове оприлюднення та аудит річної фінансової звітності тих облікових одиниць, які мають значний обсяг 85
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку господарського обороту, реалізують цінні папери та приймають грошові кошти від населення або здійснюють довірчі операції; визначення органу, що оприлюднює річну фінансову звітність (оприлюднення річної фінансової звітності найбільш доцільно доручити Міністерству статистики України); розробка системи національних рахунків та підготовка на її основі плану бухгалтерських рахунків; . надання плану бухгалтерських рахунків рекомендаційного характеру; ■ забезпечення дотримання методики бухгалтерського обліку протягом звітного періоду як на окремому підприємстві, так і на рівнях законодавчого та нормативного регулювання; прискорення реформування податкової системи та запровадження реєстрів фізичних і юридичних осіб; удосконалення системи підготовки та перепідготовки кадрів бухгалтерів, фінансових менеджерів, керівників підприємств, установ і організацій, а також інших фахівців стосовно набуття знань з питань бухгалтерського обліку; ■ сертифікація програмних засобів бухгалтерського обліку [112, с 42-43]. Проект концепції, запропонованої В. Головачем, не знайшов підтримки, оскільки, за дорученням президента України, тривала розробка проекту Закону про систему бухгалтерського обліку та звітності, в якому мали бути враховані всі основні положення згаданої концепції. До 1 липня 1997 року бухгалтерський облік в Україні був спрямований насамперед на потреби системи оподаткування. Через верховенство законодавства щодо оподаткування над положеннями з бухгалтерського обліку будь-які зміни в податковому законодавстві зумовлювали відповідні зміни в методології бухгалтерського обліку. Прийняття в 1997 р. Верховною Радою України Законів України «Про податок на додану вартість» та «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» призвело до виникнення поняття «податковий облік» та зумовило нові проблеми, пов'язані з підпорядкуванням бухгалтерського обліку фіскальним правилам. Зокрема, поряд з розмежуванням валових доходів і валових витрат від доходів і витрат, що відображаються в бухгалтерському об- 86
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку ліку, облік основних засобів залишився «прив'язаним» до податкового законодавства інструкцією з бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 24 липня 1997 р. №159. Внаслідок цього в бухгалтерському обліку виникли такі проблеми: ■ у складі фінансових результатів не відображалися прибутки та збитки від реалізації об'єктів основних засобів груп 2 і 3; ■ перекручувалась балансова вартість основних засобів; не забезпечувалася тотожність даних синтетичного та пооб'єктного обліку основних засобів; частина поточних витрат (на поточний та в певних випадках капітальний ремонт) включалася до складу капітальних витрат. В результаті прибуток, за даними бухгалтерського обліку в Україні, відрізняється не тільки від оподаткованого прибутку, а й від прибутку за МСБО. У зв'язку з цим твердження В. Пархоменка [319], що прибуток, відображений у балансі, тепер виражає істинний, одержаний реально підприємством прибуток від його діяльності, а запропонована методика бухгалтерського обліку не вважає обов'язковим підпорядкованість бухгалтерського обліку фіскальним потребам, не відповідало дійсності. Насправді саме підпорядкування обліку основних засобів фіскальним потребам значною мірою вплинуло на відмінності в прибутку. Це призвело до завищення оцінки основних засобів і нерозподіленого прибутку в балансі, складеному за даними бухгалтерського обліку в Україні [50]. В умовах, коли відображення валових доходів і валових витрат у системі рахунків не обов'язкове, системний бухгалтерський облік основних засобів за податковим законодавством, з одного боку, потребував трансформації даних бухгалтерського обліку для складання податкової декларації, а з іншого - для потреб інвесторів і керівництва підприємства. Схематично систему бухгалтерського обліку, що існувала в Україні з другої половини 1997 до 2000 p., наведено на рис. 2.1. Отже, бухгалтерський облік в Україні на той час не забезпечував інформацію про реальне фінансове становище, котра була конче потрібна для залучення інвестицій, оскільки «для іноземного інвестора важливим є той момент, щоб вкладений ним в українську економіку капітал, визначений за даними бухгалтерського обліку прибуток (результат) були реальними і за даними, прийнятими в міжнарод- 87
С. Ф. ГОЛОЙ. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану тз перспективи розвитку ній практиці, і згідно з міжнародними стандартами. А це потребує такого бухгалтерського обліку, який буде прийнятий міжнародною спільнотою» [307, с 21].
Рис. 2.1. Формування звітної інформації в Україні після податкової реформи 1997 р. Тому, однією з передумов отримання позик Всесвітнього банку був перехід НБУ і комерційних банків України в 1998 р. на Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО), а також запровадження МСБО учасниками фондового ринку. З урахуванням досвіду реформування обліку в банках та з метою приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність з вимогами ринкової економіки і МСБО, Постановою Кабінету Міністрів від 28 жовтня 1998 р. № 1706 було затверджено Програму реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів. Програма містила план заходів, згідно з яким у 1998-2001 pp. передбачалося, зокрема, розробити положення (стандарти) та план рахунків бухгалтерського обліку, переглянути навчальні програми 88
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку закладів освіти з підготовки та перепідготовки фахівців з бухгалтерського обліку і аудиту, розробити та видати нову навчально-методичну літературу тощо. На думку М.С. Пушкаря, ця програма не відповідала сучасному науковому рівню, оскільки: «...не визначено концептуальних основ і принципових змін в системі обліку, не окреслені інституційні основи регулювання обліку, правові основи та інші аспекти його функціонування. Програма прийнята без врахування думки науковців і практиків, вона не враховує ринкового середовища, не відрізняється від аналогічних документів минулого часу, що дає привід до сумнівів щодо її реалізації в зазначені строки» [281, с 116]. Поділяючи точку зору М.С. Пушкаря щодо необхідності залучення широкого кола спеціалістів до розробки програми реформування обліку, слід відмітити чинники, які обмежували таку можливість. По-перше, були відсутні серйозні наукові дослідження в галузі бухгалтерського обліку, які могли б стати основою програми реформування бухгалтерського обліку. З цього приводу М.Г. Чумаченко в 1997 р. справедливо зазначав, що ситуація, яка склалася в Україні за останні п'ять років і характеризується практично повною відсутністю науково-методологічних публікацій, є неприпустимою і, більше того, такою, що ускладнює ситуацію [354, с 6]. По-друге, відсутність чіткої моделі економічної стратегії України ускладнювала процес дослідження шляхів розвитку бухгалтерського обліку [281, с 14]. По-третє, провідні вчені висловлювали прямо протилежні точки зору щодо напрямів подальшого розвитку бухгалтерського обліку в Україні. Більшість науковців вважали, що реформа необхідна, але здійснювати її слід зважено та осмислено [221,354,363]. При цьому найбільш детальний і системний аналіз реформи, що містить її цілі, завдання, принципи, організацію і фінансове забезпечення, здійснив М.Г. Чумаченко [354]. Він чітко сформулював мету реформи: створення національної інституції бухгалтерського обліку, адекватної новим виробничим і соціальним відносинам. Проте не можна повністю погодитися, що вихідні позиції реформи мають засновуватися на принципах непорушності базових умов розвитку бухгалтерського обліку, зокрема, орієнтації на побудову власної моделі, що грунтується на розгалуженій ієрархічно сгрукгурованій системі, на традиціях і взаємовідносинах, що склалися між виробничими підрозділами з відомствами. 89
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Слід урахувати сучасні тенденції розвитку світової спільноти, частиною якої є наша держава., Глобалізація світової економіки знижує значення національної корпорації, національного капіталу, продукту і національної технології. Така тенденція робить неминучою гармонізацію бухгалтерського обліку в світовому масштабі. У зв'язку з цим цілком доречне зауваження Є.В. Мниха [221], що каркас ринкової економіки однаковий для всіх країн, оскільки визначається об'єктивними реаліями людського буття, а тому і механізм господарювання, і, передусім, бухгалтерський облік потребують міжнародної стандартизації. Проте, безумовно, перехід на МСБО - не мета реформи, а лише важливий її крок. Наступним завданням є створення ефективної інтегрованої системи бухгалтерського обліку, що дасть змогу забезпечити інтереси всіх груп користувачів. Не можна погодитися з М.Г. Чумаченком, що реформу реалізують чиновники. Досить згадати Державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики (затверджену Постановою Кабінету Міністрів України від 04.05.1993 р. № 326), яка передбачала розробку вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку і аудиту на основі міжнародних стандартів до кінця 1995 р. На наглу думку, реформа бухгалтерського обліку не може бути справою лише державних органів. Досвід реформування обліку і країнах, що розвиваються, засвідчує, що стратегія реформи включає три основних елементи: створення дійової фахової організації бухгалтерів, перегляд основних регулюючих положень і перепідготовку бухгалтерів. Тому запорука успіху реформ в Україні полягає в посиленні позиції та координації зусиль фахових організацій бухгалтерів і аудиторів, їхньому плідному співробітництві з державними органами. Окремі автори висловлювали думку, що в реформі немає гострої потреби. Таку точку зору активно відстоював О.С. Бородин, Він вважав, що проведення радикальної реформи в обліку в цей момент передчасне й недоцільне, оскільки до цього не готові ні підприємства, ні органи управління; підготовка і перепідготовка кадрі потребують значних інвестицій [19, с 45]. На думку ж М.Ф. Огійчука [247], в реформі взагалі немає необад ності, оскільки система бухгалтерського обліку в Україні вже забезг* чує всіх учасників ринку відповідною бухгалтерською інформаціє», на основі якої вітчизняні та іноземні інвестори можуть отримати 90
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку достовірну інформацію про фінансовий стан і результати підприємницької ДІЯЛЬНОСТІ. Такий висновок базувався на твердженні про повну відповідність Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні міжнародним стандартам бухгалтерського обліку. Поряд з тим, проведений аналіз [59] свідчить, що хоча упродовж 1991-1998 pp. бухгалтерська звітність українських підприємств зазнала суттєвих, переважно структурних змін, вона не відповідала вимогам МСБО за рядом важливих параметрів, які можна виділити в три групи: склад звітності; » структура і зміст звітів; оцінка статей звітності. Відмінності в складі річної звітності були зумовлені передусім тим, що Звіт про рух грошових коштів і Звіт про зміни у власному капіталі, які передбачені МСБО 1 «Подання фінансових звітів», не були обов'язковими в Україні (табл. 2.3).
Таблиця 23. Склад річної бухгалтерської (фінансової)
звітності
МСБОІ Законодавство України Баланс Баланс підприємства (форма № 1) Звіт про прибутки та збитки Звіт про фінансові результати (форма № 2) Звіт про рух грошових коштів - Звіт про зміни у власному капіталі _ Примітки до фінансових звітів Довідка до балансуЗвіт про фінансово-майновий стан (форма № 3) Пояснювальна записка Інформація, наведена в довідці до Балансу (рядки 945, 946, 950, 951) та в розділі І форми № 3, не була адекватною змісту звітів про рух грошових коштів і про зміни у власному капіталі, передбаченим відповідно МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів» та МСБО 1. У свою чергу, звіт про фінансово-майновий стан і пояснювальна записка до річного звіту українських підприємств лише певною мірою виконували функцію приміток до фінансових звітів, оскільки не охоплювали всієї інформації (числової та описової), розкриття якої є обов'язковим згідно з МСБО. 91
С. Ф, Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Нарешті, в Україні не вимагалась консолідована фінансова (бухгалтерська) звітність щодо операцій материнського підприємства та його дочірніх підприємств. Суттєвими також були відмінності в структурі та змісті балансу та звіту про фінансові результати українських підприємств і балансі та звіті про прибутки та збитки за МСБО. Зміст табл. 2.4 переконливо свідчить про формальний та непослідовний підхід до поділу активів і пасивів у балансі українських підприємств на короткострокові (оборотні, поточні) та довгострокові (необоротні, непоточні). По-перше, в балансі українських підприємств усі кошти було віднесено до оборотних активів, а згідно з МСБО до таких активів не належать кошти, обмежені для використання в поточній діяльності. По-друге, більша частина інших активів та зобов'язань у балансі українських підприємств поділялись на коротко- та довгострокові, виходячи лише з терміну реалізації (споживання) або погашення їх. Між тим, згідно з МСБО, такий підхід застосовувався лише до активів, які не є частиною операційного циклу підприємства (наприклад, дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією продукції, запаси, призначені для проведення соціально-культурних заходів тощо). Активи і зобов'язання, які є частиною операційного циклу (дебіторська заборгованість покупців, кредиторська заборгованість постачальникам, сировина, незавершене основне виробництво тощо), вважаються короткостроковими (оборотними, поточними), навіть, якщо термін реалізації (споживання) або погашення їх перевищує один рік. По-третє, навіть цей формальний підхід не застосовується в Україні послідовно. Наприклад, українські підприємства з тривалим (більше ніж один рік) операційним циклом відображали дебіторську заборгованість (у разі поетапної оплати) в балансі в складі незавершеного виробництво (сальдо рахунку 36 «Виконані етапи по незавершених роботах»). Усі витрати майбутніх періодів відображалися в балансі як оборотні активи. Ще одним прикладом непослідовності є дебіторська (кредиторська) заборгованість за продані (придбані) основні засоби. Вона 92
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвито1 приємства) або включати до складу необоротних активів та амортизувати протягом періоду корисного використання їх. По-четверте, не всі фінансові вкладення, включені до складу короткострокових в балансі українських підприємств, визнаються такими згідно з МСБО. За МСБО, поточними (короткостроковими, оборотними) є лише ті короткострокові фінансові вкладення, що легко можуть бути перетворені на кошти. По-п'яте, в складі капіталу та фондів наводилися статі, які, згідно з МСБО, є зобов'язаннями, а саме: «Спеціальні фонди і цільове фінансування»; ■ «Доходи майбутніх періодів»; «Резерви наступних витрат і платежів». У звіті про фінансові результати (форма № 2) передусім не були чітко виділені статті, пов'язані із звичайною діяльністю, та надзвичайні статті. У формі 12 фінансові результати від надзвичайних ситуацій було включено до статті «Інші позареалізаційні доходи і витрати», а згідно з МСБО вони мали бути подані окремою статтею після визначення чистого результату від звичайної діяльності. У цій формі були відсутні також статті: «Чистий доход від реалізації продукції», «Результати операційної діяльності», «Фінансові витрати», «Прибуток та збиток від звичайної діяльності», які були обов'язковими елементами звіту про прибутки та збитки згідно з МСБО 1. До статті «Витрати на виробництво реалізованої продукції» включалась значна частина загальних і адміністративних (загальногосподарських) витрат і витрат на збут (утримання відділу збуту, складів готової продукції тощо), що суперечить положенням МСБО 2 «Запаси». До складу інших операційних доходів і витрат (рядок 060) відносились витрати і доходи, які не є операційними: прибутки і збити від реалізації основних фондів, нематеріальних активів і матеріалів, від здачі окремих об'єктів основних засобів в оренду, від реалізації цінних паперів, від операцій з купівлі та продажу іноземної валюти. Водночас витрати українських підприємств були значно занижені, оскільки частина витрат розглядалась як використання прибутку (розділ II форми № 2, рядки 220, 230,20,260). Це давало змоіу вважати підприємство прибутковим за даними форми № 2 (рядок 100), але воно могло розглядатися як збиткове згідно з формою №1, якщо сума використання прибутку перевищувала останній. 94
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку Між тим, згідно з МСБО використанням прибутку є розподіл його між власниками (учасниками) підприємства (дивіденди), створення резервного капіталу та різні види реінвестування. Відмінності в оцінці статей балансу (табл. 2.5) були пов'язані передусім з оцінкою основних засобів і фінансових вкладень. Таблиця 2.5. Оцінка статей балансу
Стаття Законодавство України МСБО ), Основні засоби Первісна або переоцінена (за єдиними індексами) вартість, збільшена на суму закінченого ремонту за вирахуванням зносу, визначеного за нормами податкової амортизації' з використанням знижуючого коефіцієнта Первісна або переоцінена (справедлива) вартість за вирахуванням зносу, визначеного за нормами підприємства 2. Гудвіл Первісна вартість (різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю як цілісного майнового комплексу) Первісна вартість (різниця між вартістю придбання підприємства та справедливою вартістю придбаних ідентифікованих чистих активів) за вирахуванням зносу, визначеного за нормами підприємства 3. Довгострокові фінансові вкладення Фактична собівартістьі Собівартість чи переоцінена сума або нижча з двох оцінок портфеля інвестицій: собівартість чи ринкова ціна 4. Короткострокові фінансові вкладення Фактична собівартість Ринкова ціна або нижча з двох оцінок: собівартість чи ринкова ціна 5. Інвестиції' в асо- ': ційовані та дочірні підприємства Фактична собівартість За часткою в капіталі об'єкта інвестування 6. Довгострокова дебіторська та кредиторська заборгованість Вартість розрахунку (платежу) Дисконтована вартість майбутніх грошових надходжень або платежів 7. Незавершене виробництво Фактична або нормативна собівартість, яка включає виробничі витрати, а також частину витрат на збут і витрати на управління підприємством Нижча з двох оцінок: фактична виробнича собівартість або чиста вартість реалізації
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Після кількох переоцінок, застосування дегресивної податкової амортизації та знижуючих коефіцієнтів, штучного збільшення вартості основних засобів внаслідок їх «поліпшення» можна констатувати, що більша частина українських підприємств втратила реальну оцінку основних засобів, а балансова вартість багатьох об'єктів була значно завищена. Згідно з МСБО 16 «Основні засоби», в разі, якщо поточна вартість основних засобів суттєво відхиляється від їхньої історичної (первісної) вартості, може бути проведене переоцінювання основних засобів, виходячи зі справедливої (ринкової) вартості їхніх об'єктів на момент переоцінювання, а не з усереднених, загальних для всіх підприємств індексів. МСБО 16 передбачає, що кожне підприємство самостійно визначає термін корисного використання об'єктів основних засобів і, виходячи з цього, нараховує їхню амортизацію. Отже, перехідна МСБО потребуватиме від підприємства певних витрат для визначення реальної оцінки основних засобів. Відповідно до українського законодавства всі фінансові вкладення відображались в балансі за фактичною собівартістю. Однак, згідно з МСБО 25 «Облік інвестицій», поточні інвестиції в акції інших підприємств мали бути показані в балансі за ринковою вартістю або за нижчою з двох оцінок - за собівартістю або ринковою ціною. Відсутність реальної виробничої собівартості незавершеного виробництва зумовлювала невідповідність оцінки готової продукції та собівартості реалізовано'^продукщї. Головна ж проблема узгодження оцінок статей бухгалтерської звітності з МСБО полягала у відсутності (крім окремих випадків, коли передбачається експертиза) в умовах України можливості застосувати професійне судження для оцінювання статей звітності. Між тим, судження керівництва підприємства в МСБО використовується як основа оцінювання об'єктів бухгалтерського обліку та подання їх у фінансових звітах.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Реформування бухгалтерського обліку в Україні за часів незалежності» з дисципліни «Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку»
