Позаимствовать у другого субъекта хозяйственной деятельности организация может не только деньги, но и товары, оформив договор товарного кредита, под которым в соответствии со ст. 822 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) понимается договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Правовые основы товарного кредита, представляющего собой один из видов коммерческого кредитования, содержатся в гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ. Как указано в ст. 822 ГК РФ, к такому договору применяются правила о кредитном договоре, если иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательства. В то же время в силу ст. 819 ГК РФ к кредитным правоотношениям, если иное не предусмотрено нормами ГК РФ о кредитном договоре и не вытекает из существа договора, применяются правила о договоре займа. Следовательно, к договору товарного кредита в части формы договора и отказа от предоставления или получения кредита применяются правила о кредитном договоре, в остальной части применяются общие нормы о договоре займа, которые, как известно, представляют собой наиболее универсальный вид заемных обязательств. Нужно отметить, что несмотря на то, что к договору товарного кредита применяются положения о кредите и займе, этот вид договора имеет принципиальное отличие от указанных видов договоров. Так, в отличие от договора займа, товарный кредит носит двухсторонний характер, то есть права и обязанности возникают как у заемщика, так и у заимодавца. Кроме того, если договор займа считается заключенным с момента передачи вещей (реальный договор), то товарный кредит представляет собой консенсуальный договор, на заключение которого факт передачи вещей не влияет. Существует отличие и в возмездности указанных договоров. В силу п. 3 ст. 809 ГК РФ договор вещного займа предполагается беспроцентным и может быть возмездным только в том случае, если это закреплено в самом договоре. Договор товарного кредита, напротив, по общему правилу предполагает начисление процентов и может быть безвозмездным только в том случае, если это указано в соглашении. От кредитного договора договор товарного кредита отличается, в первую очередь, характером деятельности кредитора: кредитный договор заключается с банком или с иной кредитной организацией, кредитором же по товарному кредиту может выступать любой субъект хозяйственной деятельности. Во-вторых, при кредитном договоре заемщику в пользование предоставляются денежные средства, а по договору товарного кредита - вещи, отличные от денежных средств. Итак, на основании положений гл. 42 ГК РФ можно сделать вывод, что по договору товарного кредита заимодавец обязан передать в собственность заемщику вещи, определенные родовыми признаками, а последний обязуется их вернуть в срок, установленный в договоре. Как следует из ст. 820 ГК РФ, договор товарного кредита заключается в письменной форме. Следует иметь в виду, что несоблюдение письменной формы договора товарного кредита влечет его недействительность в силу закона. Так как договор товарного кредита является консенсуальным договором, то при его заключении заемщик и заимодавец должны согласовать все существенные условия договора, а также все те, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (ст. 432 ГК РФ). В силу ст. 822 ГК РФ к существенным условиям договора товарного кредита относится условие о вещах, предоставляемых в кредит.
Обратите внимание! Предоставить в пользование по товарному кредиту можно только вещи, определенные родовыми признаками, под которыми в общепринятом смысле понимаются вещи, не имеющие каких-либо индивидуальных качеств, в связи с чем такие вещи могут быть заменимы, например строительные материалы, различные виды сырья, материалов, полуфабрикатов, сельскохозяйственная продукция, ГСМ и так далее. Частью 2 ст. 822 ГК РФ определено, что условие о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. ст. 465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита. Напомним, что в соответствии с договором купли-продажи условие о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (ст. 455 ГК РФ). Таким образом, заключая договор товарного кредита, стороны должны согласовать наименование и количество вещей, предоставляемых в кредит, в противном случае договор товарного кредита не может считаться заключенным. Помимо этого необходимо указать требования к качеству, ассортименту, комплектности, таре и (или) упаковке передаваемых вещей, которое может быть оформлено в виде отдельного приложения к договору товарного кредита, являющегося неотъемлемой частью соглашения. Отметим, что цена товаров, предоставляемых в кредит, не является существенным условием договора, так как проценты начисляются на договорную стоимость передаваемых товаров. Как уже было отмечено, договор товарного кредита по общему правилу является возмездным договором, поэтому за предоставление товарного кредита заимодавец (кредитор) имеет право на получение процентов с заемщика. Размер процентов, а также порядок их уплаты, стороны обычно указывают в договоре. В том случае, если в договоре размер процентов не установлен, то проценты будут исчисляться исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на день уплаты суммы долга или его части (ст. 809 ГК РФ). Договором стороны могут предусмотреть любой порядок уплаты процентов за пользование кредитом: ежемесячно, ежеквартально или любой иной. Если в договоре порядок уплаты процентов не закреплен, то проценты будут выплачиваться ежемесячно. Начисление процентов производится из договорной стоимости передаваемых вещей со дня их передачи заемщику. Условие о сроке возврата товарного кредита также не является существенным условием такого вида договора. По общему правилу, установленному в ст. 810 ГК РФ, сумма кредита возвращается кредитору в течение тридцати дней со дня предъявления кредитором требования о возврате.
Так как договор товарного кредита является возмездным договором, то доходы возникают у стороны, предоставляющей товарный кредит. Рассмотрим порядок отражения доходов по товарному кредиту в бухгалтерском и налоговом учете кредитора. Для кредитора предоставление товаров в кредит, с точки зрения бухгалтерского учета, представляет собой финансовое вложение. Следовательно, при отражении операций по товарному кредиту кредитор руководствуется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02). В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления финансовых вложений в организацию. Пунктом 14 ПБУ 19/02 определено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно кредитор определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией-заимодавцем, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. Исходя из этого, сумма предоставленного организацией товарного кредита определяется по стоимости переданных товаров, которая определяется исходя из цены их приобретения. Информация по предоставленному товарному кредиту в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, отражается кредитором на субсчете 58-3 "Предоставленные займы", открытом к балансовому счету 58 "Финансовые вложения". Пунктом 34 ПБУ 19/02 определено, что доходы по финансовым вложениям могут учитываться кредитором либо в составе доходов от обычных видов деятельности, либо признаваться прочими доходами. Порядок учета доходов организации установлен Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99). Так как предоставление товарных кредитов вряд ли может представлять основной вид деятельности кредитора, то в основном сумма процентов, причитающихся к получению от заемщика, учитывается кредитором в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).
Обратите внимание! Для того чтобы сумма процентов по товарному кредиту могла быть признана в бухгалтерском учете кредитора суммой дохода, проценты по кредиту должны одновременно удовлетворять следующим условиям (п. 12 ПБУ 9/99): - кредитор имеет право на получение процентов, вытекающее из договора товарного кредита; - сумма процентов может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты за предоставление товаров в кредит признаются доходом на конец истекшего отчетного периода.
Обратите внимание! Предоставленные товарные кредиты относятся к группе финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется, поэтому при начислении процентов следует учесть требования п. 21 ПБУ 19/02, согласно которому такие финансовые вложения подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Исходя из этого, сумма процентов, подлежащих к получению от заемщика, отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". При предоставлении товарного кредита следует обратить внимание на следующее. Специфика договора товарного кредита состоит в том, что в силу ст. 807 ГК РФ к заемщику переходит право собственности на товары, предоставленные в кредит, что, в свою очередь, в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) означает их реализацию. В соответствии со ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС, причем в данном случае не применяется пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым, как известно, освобождаются от налогообложения НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Следовательно, возникает законный вопрос, следует ли начислять сумму налога при передаче товаров заемщику. Нужно сказать, что конкретного ответа на этот вопрос гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержит, в связи с чем сегодня порядок обложения НДС операций по предоставлению товарного кредита является спорным. Одни специалисты считают, что стоимость товаров, передаваемых в кредит, должна облагаться налогом, так как передача права собственности на "занятые" товары, пусть и формально, но означает их реализацию. Не отстают от них и налоговые органы - так, в Письме УМНС России по г. Москве от 31 октября 2003 г. N 24-11/61333 сказано, что операции по передаче товаров заимодавцем заемщику, а также заемщиком заимодавцу являются операциями по реализации товаров и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Другие, основываясь на том, что товары предоставляются в кредит на возвратной основе, указывают, что начислять сумму налога на стоимость передаваемых товаров не следует. Однако складывающаяся в последнее время арбитражная практика по данному вопросу свидетельствует о том, что судьи все чаще поддерживают налоговиков. Так, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17 января 2008 г. N Ф09-11146/07-С2 по делу N А47-4804/07 суд указал, что обложению НДС подлежит как операция по предоставлению товарного кредита, так и по его возврату. Поэтому организации-кредитору необходимо решить, какой точки зрения она будет придерживаться при передаче товаров в рамках товарного кредита. Если кредитор примет решение о начислении суммы налога при предоставлении товаров заемщику, то исчислять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, он будет в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ - исходя из стоимости товаров. При возврате товарного кредита кредитор получит возможность принять к вычету сумму налога.
Покажем на примере, как в бухгалтерском учете кредитора следует отразить операции по предоставлению товаров в кредит.
Пример. Предположим, что организация "A" предоставила 15 мая 2009 г. организации "B" в кредит сырье, стоимость которого составляет 200 000 руб. Условиями договора определено, что 29 мая 2009 г. "B" обязано вернуть сырье такой же стоимости с уплатой процентов, начисляемых со стоимости переданного сырья с учетом НДС, за каждый день пользования товарным кредитом исходя из 15% годовых. В бухгалтерском учете организации "A" данные операции должны быть отражены следующим образом: 15 мая 2009 г.: Дебет 76 Кредит 10 - 200 000 руб. - передано сырье по товарному кредиту; Дебет 76 Кредит 68 - 36 000 руб. - начислен НДС при передаче сырья; Дебет 58-3 Кредит 76 - сумма предоставленного кредита отражена в составе финансовых вложений. 29 мая 2009 г.: Дебет 10 Кредит 76 - 200 000 руб. - принято к учету возвращенное сырье; Дебет 19 Кредит 76 - 36 000 руб. - учтен НДС по возвращенному сырью; Дебет 68 Кредит 19 - 36 000 руб. - принят к вычету НДС; Дебет 76 Кредит 58-3 - погашена стоимость предоставленного кредита. Организация "А" пользовалась предоставленным кредитом в течение 15 дней, сумма процентов, подлежащих уплате кредитору, соответственно, составила 15% / (365 / 100) x 236 000 руб. x 15 дней = 1454,79 руб.
Обратите внимание! Подпунктом 3 п. 1 ст. 162 НК РФ определено, что налоговая база налогоплательщика НДС, определенная в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ, увеличивается на сумму процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период, за который производится расчет процента. С 14 мая 2009 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 12% годовых (Указание ЦБ РФ от 13.05.2009 N 2230-У). Исходя из этого, проценты, полученные кредитором за предоставление товаров в кредит, подлежат налогообложению НДС в части: 1454,79 руб. - (12% / (365 / 100) x 236 000 руб. x 15 дней) = 290,95 руб. Сумма НДС, которую кредитору необходимо заплатить в бюджет, составит: 290,95 x 18/118 = 44,38 руб. В учете "А" эти операции отразятся следующим образом: Дебет 76 Кредит 91-1 - 1454,79 руб. - отражена сумма процентов, подлежащих к получению от заемщика; Дебет 91-2 Кредит 68 - 44,38 руб. - начислен НДС с суммы процентов. Дебет 51 Кредит 76 - 1454,79 руб. - получены проценты от заемщика.
В целях налогообложения товарный кредит представляет собой долговое обязательство (ст. 269 НК РФ). Стоимость товаров, предоставленных кредитором в пользование по товарному кредиту, как и стоимость товаров, полученных при возврате заемщиком, не учитывается в составе расходов (доходов) организации-кредитора. Такие правила установлены соответственно п. 12 ст. 270 НК РФ и пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Доходы в виде процентов, полученных кредитором по договору товарного кредита, на основании п. 6 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Организации, использующие метод начисления, при определении даты признания доходов в виде процентов, подлежащих к получению по договорам товарного кредита, руководствуются п. 6 ст. 271 НК РФ. Из указанной нормы законодательства следует, что по долговым обязательствам, в том числе и по договору товарного кредита, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. При прекращении договора товарного кредита доход признается полученным на дату прекращения действия договора. Организации, использующие в целях налогообложения кассовый метод, доходы в виде процентов, причитающихся к получению, признают на дату их получения. Аналогичный порядок признания доходов применяют и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Напоминаем, что порядок отражения в налоговом учете доходов в виде процентов по долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Товарный кредит» з дисципліни «Торгівля: енциклопедія»
