Аудит визнання, збереження і технічного стану необоротних активів
При перевірці правильності визнання необоротних ак-тивів аудитору слід пам’ятати, що необоротними є активи, що тривалий час утримуються підприємством з певною метою, і до їх складу входять основні засоби, інші необоротні матеріальні ак-тиви, нематеріальні активи, незавершені капітальні інвестиції, дов-гострокові фінансові інвестиції, довгострокова дебіторська забор-гованість, відстрочені податкові активи, інші необоротні активи. Перевірка правильності визнання підприємством необоротних активів ґрунтується на встановленні аудитором відповідності їх загальним критеріям: 1) існування ймовірності того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням цих активів; 2) можливість достовірного визначення вартості необоротних активів. За першим критерієм має бути підтвердження того, що до підприємства перейшли всі ризики та вигоди, пов’язані з викори-станням необоротного активу. Майбутні економічні вигоди від використання необоротних активів можуть бути отримані у фор-мі доходу від реалізації продукції (робіт, послуг), економії витрат або в інший спосіб (коли окремі об’єкти не збільшують економічні вигоди, але необхідні для того, щоб отримати економічну ви-году від інших активів). За другим критерієм аудитор має впевнитись у достовірності інформації про витрати на придбання або створення об’єкта, до-тримання підприємством принципу обачності. Аудитор повинен встановити правильність віднесення витрат за звітний період. Якщо у момент здійснення витрат з метою отримання майбутніх економічних вигід підприємство не отримує (не купує і не створює) необоротний або інший актив, то такі витрати мають бути включені до складу витрат того звітного періоду, в якому їх зазнали. Витрати на створення чи купівлю активів, що не визнані як необоротні активи та списані на витрати в попередніх звітних пе-ріодах, не слід сторнувати та включати до вартості цих активів у наступних звітних періодах. Загальну модель аудиту наявності й використання основних засобів подано на рис. 5.1. Перевірка правильності визнання необоротних активів здійс-нюється за матеріалами інвентаризації, проведеної підприємством. Джерелами інформації для перевірки є: накази керівника про облікову політику та створення інвентаризаційної комісії, акти інвентаризації основних засобів, акти інвентаризації обладнання, яке перебуває на консервації та в монтажі, орендованих основних засобів, акти інвентаризації розукомплектованого обладнання, транспортних засобів, акти огляду окремих видів основних засо-бів (автоінспекцією тощо), Журнал-ордер № 13 с.-г., Головна книга, квартальні й річні баланси, Звіт про наявність і рух засобів підприємства (ф. № 10), інвентарні картки, інвентарні акти або списки тощо. За актами інвентаризації аудитор перевіряє правильність: • включення об’єктів до складу основних засобів; • нарахування амортизації; • проведеної переоцінки (індексації); • дотримання встановлених строків проведення інвентаризації необоротних активів; • оформлення акта інвентаризації та передачі його орендодавцю; • правильність і своєчасність оприбуткування у бухгалтерському обліку виявлених надлишків основних засобів та віднесення виявленої нестачі на винних осіб. Перевірка включення об’єктів до основних засобів розпочина-ється із встановлення правильності проведеного підприємством перерозподілу старого балансового рахунку 01 «Основні засоби» відповідно до вимог нового законодавства.
Об’єкти аудиту
Наяв-ність і збережен-ня осно-вних засо-бів Стан ос-но-вних засобів Надхо-джен-ня, пе-реміщення і вибут-тя ос-новних засобів Оренда ос-но-вних засобів Витрати на пото-чний і капіта-льний ремонт основних засобів Амор-ти-за-ція ос-но-вних за-со-бів Викорис-тання амортиза-ційного фонду держав-них під-приємств Індексація ос-новних за-со-бів Ка-пітальне бу-ді-вництво При-дбан-ня та виго-тов-лення осно-вних засо-бів Вирощу-вання та закла-дання багато-річних наса-джень Формування ос-но-вного стада Мате-ріа-ли інвентари-за-ції Бух-гал-тер-ська ста-тис-тична звіт-ність
Джерела інформації
За-ко-нода-вчі ак-ти Нор-ма-тив-но-правові доку-мен-ти До-го-вір-на докуме-нтація Ор-ганізаційно-роз-поря-дчі доку-мен-ти Ви-роб-ни-чо-фі-нан-сові пла-ни Бі-знес-план Госпрозрахун-кові за-вдання Вико-навчі листи, рішен-ня су-дових органі-зацій Пе-рвинні докуме-нти Регіст-ри син-тетич-ного й аналі-тично-го об-ліку Регіст-ри опе-ратив-но-технічного обліку Ма-те-ріа-ли ін-вен-та-ризації Бухгал-тер- ська і статис-тична звіт-ність Акт пе-ревірок фінан-сових, подат-кових та ін-ших органів
Методичні прийоми аудиту
Органолептичні Розрахункові, аналітичні Документальні Інвентаризація Вибіркові спостереження Суцільні спостереження Експертизи Службові розслідування Експерименти Економіч-ний аналіз Статистичні роз-рахунки Економіко-математичні методики Інформаційне моделювання Дослідження документів Групування недоліків за формою за змістом арифметична перевірка аналітична перевірка зустрічна перевірка взаємний контроль хронологічне систематичне хроно-ло-гіч-но-сис-те-матизоване Рис. 5.1. Організаційна модель аудиту наявності і використання основних засобів
Аудитор повинен встановити дотримання підприємством еко-номічно обґрунтованої класифікації необоротних активів, прави-льності їх розподілу залежно від: функціонального призначення (виробничі і невиробничі); натурально-речового характеру (зе-мельні ділянки; капітальні витрати на поліпшення земель; будівлі та споруди; машини й устаткування; транспортні засоби; інстру-менти, прилади, інвентар; робоча та продуктивна худоба; багато-річні насадження; інші основні засоби); використання (діючі і недіючі, які перебувають у запасі і на консервації); належності (власні та орендовані); дотримання підприємством єдиного принципу їх оцінки. Тому аудитор має встановити відповідність оцінки відображених в обліку необоротних активів залежно від напряму їх надходження чи вибуття. Особливу увагу аудитору слід звернути на повноту відо-браження складу витрат, що формують ту чи іншу вартість не-оборотних активів. При цьому аудитору треба пам’ятати, що необоротні активи обліковуються підприємствами за первіс-ною вартістю і зміни цієї вартості допускаються лише за умов поліпшення необоротних активів, переоцінки (індексації) та часткової ліквідації відповідних об’єктів. Види оцінки вартості необоротних активів і склад витрат, що формують кожну оцін-ку, наведено в табл. 5.1. Для того щоб забезпечити високий ступінь доказовості пере-вірки збереження і технічного стану основних засобів, аудитор на прохання замовника може провести інвентаризацію спільно з ко-місією, призначеною керівником підприємства, до якої мають входити інженер-механік та інженер-будівельник. Це має важли-ве значення для з’ясування ступеня розукомплектування окремих машин та обладнання, встановлення причин наявності обладнан-ня, яке не використовується або невстановлене. Спочатку аудитор перевіряє дані бухгалтерського обліку про наявність основних засобів, ознайомлюється із записами про рух і технічний стан окремих об’єктів в інвентарних картках або ін-ших документах, перевіряє наявність документів, які характери-зують окремі основні засоби та підтверджують право власності підприємства на земельні ділянки, водойми, інші об’єкти природних ресурсів. Після докладного вивчення облікової інформації оглядаються об’єкти в натуральному вигляді з метою перевірки їх фактичної наявності у визначених розпорядними документами керівника підприємства місцях експлуатації та встановлення їх придатності для подальшого використання за прямим призначенням.
Таблиця 5.1 ВИДИ ОЦІНКИ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ ТА СКЛАД ВИТРАТ, ЩО ФОРМУЮТЬ ЇХ ВАРТІСТЬ Надходження необоротних активів Вид оцінки вартості необоротних активів, за якою вони відображуються в обліку Склад витрат, що формують відповідну вартість необоротних активів Придбані за грошові кошти або створені підприємством Первісна вартість Первісна вартість (фактична собівартість) або справедлива вартість ма-теріальних і нематеріальних необоротних активів, придбаних або ство-рених підприємством, включає: • суми (без непрямих податків), що сплачують постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт; • реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, здійснені у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт; • суми ввізного мита; • суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) необо-ротних активів, які не відшкодовуються підприємству; • витрати із страхування ризиків, пов’язаних з доставкою об’єкта; • витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження об’єкта; • інші витрати, безпосередньо пов’язані з приведенням об’єкта до ста-ну, в якому він придатний для використання в запланованих цілях Обмін на інші активи (чи обмін з частко-вою оплатою грошовими коштами): Первісна вартість мінус сума зносу (залишкова вартість) придбані в результаті обміну на подібні об’єкти, такі, що ма-ють однакове функ-ціональне призначен-ня та однакову справедливу вартість; Первісна вартість, що до-рівнює залишковій; при перевищенні залишко-вої вартості над справед-ливою, первісною вартістю є справедлива вартість Витрати на сплату процентів за користування кредитом не включають-ся до первісної вартості об’єктів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу Закінчення табл. 5.1 Надходження необоротних активів Вид оцінки вартості необоротних активів, за якою вони відображуються в обліку Склад витрат, що формують відповідну вартість необоротних активів придбані в обмін на (або частковий обмін на неподібний об’єкт) Справедлива вартість, збі-льшена (зменшена) на су-му грошових коштів чи їх еквівалентів, що була пе-редана (отримана) під час обміну Справедлива вартість — це сума, в результаті якої може бути здійсне-но обмін активу або оплату зобов’язань у результаті операцій між про-інформованими, зацікавленими і незалежними сторонами. Величина справедливої вартості підтверджується прайсом чи експертною (оціно-чною) комісією Збудовані власними силами підприємства Первісна вартість Первісна вартість об’єктів, збудованих власними силами, включає: • вартість робіт, виконаних субпідрядниками; • вартість устаткування, що підлягає монтажу; • прямі матеріальні витрати; • прямі витрати на оплату праці; • накладні витрати, що безпосередньо пов’язані з будівництвом активу; • оплату фахових послуг (архітекторів, юристів тощо) Розроблені підприєм-ством нематеріальні активи Первісна вартість До первісної вартості нематеріальних активів, розроблених підприєм- ством, входять: • вартість матеріалів і послуг, використаних або спожитих у процесі створення нематеріального активу; • заробітна плата та інші витрати на персонал (соціальне страхування, підвищення кваліфікації тощо), прямо пов’язані із створенням немате-ріального активу;
• будь-які інші прямі витрати на створення нематеріального активу (мито, сплачене за реєстрацію юридичного права, амортизація патентів і ліцензій, які були використані для створення нематеріального активу тощо); • накладні витрати, які потрібні для створення нематеріального активу та можуть бути включені до його первісної вартості через розподіл Не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, створе-них підприємством: • витрати на збут і адміністративні витрати, що прямо пов’язані з при-веденням активу до стану, в якому він придатний для використання за призначенням; • непродуктивні витрати та первісні операційні збитки, які виникають до моменту досягнення активом запланованої потужності;
• витрати на навчання персоналу управління активом Безоплатно отримані, а також — отримані в результаті об’єднання підприємств Первісна вартість (справедлива їх вартість на дату отримання необоротних активів) Справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби» з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби» Внесені до статутно-го капіталу Первісна вартість (пого-джена засновниками (уча-сниками) їх справедлива вартість ) Справедлива вартість (ринкова вартість, підтверджена прайсом або ви-значена на основі експертної оцінки) Переведені до основ-них засобів з оборот-них активів, товарів, готової продукції тощо Первісна вартість (собівар-тість) Собівартість цих активів визначається відповідно до П(С)БО 9 «Запа-си» та 16 «Витрати»
Після цього з’ясовуються факти збільшення первісної вартості об’єктів, розукомплектування обладнання, наявності резервного обладнання та його збереження, обладнання, що спричиняє брак продукції, виявлення фактів підміни нових видів обладнання ста-рими, використання у виробничій діяльності списаних машин та обладнання. Збільшення первісної вартості об’єктів є результатом прове-дення робіт по їх поліпшенню (модернізація, модифікація, добу-дова, дообладнання, реконструкція та ін.), що призводить до збі-льшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта. Аудитор звертає увагу на правильність ві-дображення в обліку фактичного збільшення первісної облікової вартості, а у випадках невідображення в обліку конструктивних змін окремих об’єктів виявляються винні в цьому особи. У разі виявлення необлікованих основних засобів встановлю-ється, коли і за чиїм розпорядженням побудовані необліковані об’єкти, виявлені при інвентаризації, за рахунок яких джерел списано витрати на їх побудову. При цьому дані відомостей за-носяться до протоколу засідання інвентаризаційної комісії. Якщо встановити первісну вартість за фактичними витратами неможливо, виявлені необліковані об’єкти оцінюються за їх справедливою вартістю на дату їх виявлення. Причини виявлених надлишків або нестач мають бути пись-мово пояснені матеріально відповідальною особою (особами) і в подальшому використовуються для встановлення характеру над-лишків та нестач, для регулювання інвентаризаційних різниць і прийняття рішення про відшкодування нестач. Надлишки неза-лежно від причин їх виникнення оприбутковуються й відображуються в балансі підприємства. У разі виявлення непридатних для експлуатації основних за-собів на них складається акт ліквідації за типовою формою ОЗ-3, затвердженою наказом Мінстату від 29 грудня 1995 р. № 352, і вносяться пропозиції щодо їх використання в майбутньому в ін-шій якості. Об’єкти, які за своїми економічними характеристика-ми не належать до основних засобів, переводяться до складу ін-ших активів (ТМЦ, МШП та ін.). Машини, обладнання та силові установки мають заноситися до акта інвентаризації особисто ау-дитором із зазначенням інвентарного номера, заводу-виробника, дати випуску та призначення. Витрати, які здійснюються для підтримки об’єкта в робочому стані, та витрати на технічне обслуговування й ремонт і отри-мання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» включаються до складу витрат. Орендовані машини й обладнання уважно перевіряють з огляду на їх стан, спроможність випуску продукції, а також повноту облі-ку виробленої на них продукції. Перевіркою встановлюється, чи закріплені основні засоби за окремими матеріально відповідаль-ними особами за номерами, місцями їх збереження та використан-ня. Щодо документального оформлення, то на основні засоби, які перебувають в оренді на даному підприємстві, має бути окремий опис у двох примірниках з обов’язковою перевіркою відповідних документів, які підтверджують факт отримання в оренду (договір, згода, акт приймання-передачі). Один примірник опису (належно оформлений) пересилається (передається) орендодавцю. Перевіря-ється також правомірність включення основних засобів, переданих в оренду, до списків інвентаризації. Підставою для цього є обов’язкове отримання від орендатора інвентаризаційного опису. Наявність фактів заміни нових окремих видів основних засо-бів старими встановлюється перевіркою правильності заповнення інвентарних карток та технічної документації: марки, заводсько-го номера, обсягу виконаних робіт, відпрацьованого часу, зносу та ін. Особливої уваги потребує перевірка фактів незаконної пе-редачі в особисте користування окремим особам виробничого та господарського інвентарю тощо. У разі виявлення таких фактів господарський інвентар має бути повернутий з оплатою сум за його використання та встановленням винних осіб. У випадку розукомплектованих основних засобів визначається перелік вузлів і деталей, яких не вистачає, з’ясовуються причини розукомплектування, винні в цьому особи та встановлюється су-ма збитків. Особливо уважно перевіряють наявність і зберігання облад-нання, що не працює та перебуває в резерві, умови його зберіган-ня й комплектність. Технічний стан окремих видів основних засобів перевіряє за-лучений інженер-механік, а технічний стан будівель, окремих споруд — інженер-будівельник. Разом з ними аудитор встанов-лює наявність нових, не введених в експлуатацію машин і облад-нання, обладнання, яке потребує поточного або капітального ремонту, перевіряє технічний і протипожежний стан будівель і споруд. Обладнання, що спричиняє брак продукції, ретельно огляда-ється в робочому режимі. Особливій перевірці підлягає технічний стан обладнання та машин, призначених для списання, фактичні строки їх експлуа-тації з метою виявлення випадків списання недоамортизованого обладнання й машин для наступного привласнення. При вияв-ленні таких фактів складається проміжний акт. Окремим напрямом перевірки є виявлення в експлуатації спи-саних машин і обладнання. Виявлені у процесі аудиторської пе-ревірки такі об’єкти підлягають відновленню в обліку. Особливо ретельно слід перевіряти факти нестачі або крадіжки пристосу-вань, які належать до окремих видів основних засобів. Такі факти мають місце через неправильний облік основних засобів, невідо-браження окремих пристосувань в інвентарних картках тощо. Зловживання полягає в тому, що окремі об’єкти основних засобів поділяють на складові частини, що обліковуються як самостійні. В такий спосіб приховуються нестачі або крадіжки. Для виявлен-ня таких зловживань аудитор повинен вивчити технічну документацію, паспорти дорогого імпортного обладнання. У разі виявлення порушень і недоліків щодо збереження основних засобів і їх технічного стану аудитор має згрупувати їх у накопичува-льній відомості, де нестача обладнання й порушення групуються за однорідними ознаками: винні особи, сума нестач з цієї причини та сума нестачі, що має бути компенсована винною особою, тощо. Аудитор має встановити правильність обробки результатів пере-вірки працівниками бухгалтерії підприємства, що полягає в регулю-ванні розбіжностей фактичної наявності основних засобів з даними бухгалтерського обліку, встановленими при інвентаризації (табл. 5.2). Таблиця 5.2 БУХГАЛТЕРСЬКІ ЗАПАСИ ЩОДО ВІДОБРАЖЕННЯ ІНВЕНТАРИЗАЦІЙНИХ РІЗНИЦЬ № пор. Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків Дебет Кредит 1 На суму справедливої вартості встановлених надлишків основних засобів 10 «Основні засоби» 74 «Інші доходи» 2 На залишкову вартість виявлених нестач основних засобів у разі, якщо винні особи встановлені, але не менш як 50 % ба-лансової (первісної) вартості (див. постанову Кабінету Мі- ністрів України від 22 січня 1996 р. № 116 — далі Поста-нова № 116) на суму нестачі за балансовою вартістю 97 «Інші витрати» 10 «Основні засо-би» Продовження табл. 5.2 № пор. Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків Дебет Кредит 3 На суму нарахованого зносу у виявлених нестачах 131 «Знос основ-них засобів» 10 «Основні засо-би» 4 Одночасно на суму нестачі 072 «Невідшкодо-вані нестачі і втра-ти від псування цінностей» — 5 На суму нестач, віднесених на винних осіб, розраховану відпо-відно до Постанови № 116 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» 74 «Інші доходи» 6 На суму ПДВ відповідно до вимог Постанови № 116 74 «Інші доходи» 641 «Розрахунки за податками» 7 На суму перевищення суми, ви-значеної відповідно до вимог Постанови № 116, над сумою завданого підприємству збитку 74 «Інші доходи» 64 «Розрахунки за податками й пла-тежами» 8 Одночасно відображуються суми невідшкодованих витрат — 072 «Невідшкодо-вані нестачі і втра-ти від псування цінностей» 9 Стягнення нестач з винних осіб 30 «Каса», 31 «Ра-хунки в банках», 661 «Розрахунки за заробітною пла-тою» 375 «Розрахунки за відшкодування завданих збитків» 10 Сума нестачі відображується як заборгованість винної осо-би, що виявлена пізніше 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» 74 «Інші доходи» 11 На суму ПДВ відповідно до вимог Постанови № 116 74 «Інші доходи» 64 «Розрахунки за податками й пла-тежами» 12 На суму перевищення суми, ви-значеної згідно з вимогами По-станови № 116, над сумою за-вданого підприємству збитку 74 «Інші доходи» 64 «Розрахунки за податками й пла-тежами» 13 Одночасно на таку саму суму — 072 «Невідшкодо-вані нестачі і втра-ти від псування цінностей» Закінчення табл. 5.2 № пор. Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків Дебет Кредит 14 Переведення МШП до складу основних засобів на суму пер-вісної вартості 10 «Основні засо-би» 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» 15 Сторно на таку саму суму 23 «Виробництво» 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» 16 Нараховано знос у складі ос-новних засобів 23 «Виробництво» 131 «Знос основ-них засобів» 17 Переведення малоцінних необо-ротних активів до складу основ-них засобів, на суму балансової (первісної) вартості 10 «Основні засо-би» 112 «Малоцінні необоротні акти-ви» 18 Сторно на суму різниці нара-хованого зносу в складі мало-цінних необоротних активів 132 «Знос інших необоротних мате-ріальних активів» 131 «Знос основ-них засобів» В аудиторському висновку з перевірки основних засобів по-трібно визначити заходи, спрямовані на поліпшення зберігання обладнання, транспортних засобів, введення в експлуатацію не-встановленого обладнання або його реалізації тощо.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Аудит визнання, збереження і технічного стану необоротних активів» з дисципліни «Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств»
