Аудитор повинен планувати свою діяльність на такому рівні, щоб провести аудиторську перевірку підприємства квалі-фіковано і вчасно. Як міжнародними стандартами, так і націона-льними нормативами аудиту України визначено порядок плану-вання аудиту. Норматив № 9 «Планування аудиту» визначає порядок плану-вання, розробки загального плану і програми проведення аудиту, тобто сутність планування аудиту. Планування — це вироблення головної стратегії конкретних підходів до характеру, періоду та часу проведення аудиту. В пла-ні аудиту має визначатися час проведення кожної конкретної аудиторської процедури. Мета планування аудиту — концентрація уваги аудитора на найважливіших напрямах аудиту, на виявленні ланок для найре-тельнішої перевірки. Планування допоможе аудиторові належно організувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати ро- боту, яку виконують інші аудитори та фахівці інших професій. Характер планування залежить від організаційної форми, роз-міру й виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві. Найважливішою складовою частиною планування аудиту є отримання аудитором інформації про стан справ на підприємстві. Докладніше про порядок отримання інформації про стан справ на підприємстві наведено в ННА № 10 «Знання бізнесу клієнта». Планування аудиту охоплює складання загального плану очі-куваних робіт і розробку аудиторської програми. Загальний план очікуваних робіт оформляється документа-льно, до нього додається розклад виконання кожної ланки пере-вірки або аудиторської процедури. План аудиторської перевірки переглядається керівником під-приємства, що сприяє підвищенню ефективності аудиту, скоро-ченню числа аудиторських процедур. Аудитор повністю відпові-дає за розробку та виконання плану й програми аудиту. Складений план аудиторської перевірки буде якісним, а визначений обсяг очікуваних робіт реальним, якщо аудитором буде: • вивчено умови контракту (договору на проведення аудиту) та встановлену законом відповідальність аудитора; • уточнено зміст звіту аудитора або іншої інформації, яку йому треба передати замовнику відповідно до укладеного договору; • встановлено вплив на результати перевірки нових стандартів з обліку та аудиту, законів, положень, інструкцій та інших нормативних актів; • виділено основні питання аудиту; • з’ясовано умови, що потребують особливої уваги (можли-вість матеріальних помилок, обману тощо); • визначено ступінь довіри системі обліку та внутрішньому аудиту підприємства; • встановлено обсяг аудиторських доказів; • оцінено професійну придатність внутрішніх аудиторів і мо-жливість їх залучення до зовнішнього аудиту; • проаналізовано доцільність залучення інших аудиторів до проведення перевірки у філіях, представництвах, відділах, від- окремлених підрозділах підприємств, що мають самостійний баланс; • встановлено необхідність залучення експертів. Для підготовки плану аудиторської перевірки використовують річні звіти, інформацію про збори акціонерів (засновників), засі-дання ради директорів, внутрішні фінансові звіти підприємства (фірми), аудиторські висновки за попередній період, матеріали внутрішнього аудиту, періодичні видання з питань аудиту. Загальний план аудиту розробляється настільки докладно, щоб аудитор мав змогу на його основі підготувати програму аудиту. В свою чергу, програма аудиту, її зміст та розмір залежить від розміру, виду та специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, які використовує аудитор під час перевірки. Нормативом № 9 визначено коло питань для аналізу аудито-ром під час розробки загального плану. До них належать такі: 1. Розуміння аудитором бізнесу клієнта, що включає ви-значення: — основних чинників, які мають вплив на діяльність підприємства; — найважливіших характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробниц-тва, надання послуг, фінансового стану, а також його звітності, включаючи зміни, які мали місце після попереднього аудиту; — обов’язків між керівництвом підприємства. 2. Розуміння обліку та системи внутрішнього контролю, а саме: — методології та принципів бухгалтерського обліку, які засто-совувались підприємством; — можливого ефекту від змін в обліковій політиці та строках (терміновості) аудиту; — обізнаність аудитора в бухгалтерському обліку і системі внутрішнього контролю, а також у тому, що необхідно викорис-тати у тестах оцінки надійності внутрішнього контролю підприємства та в незалежних аудиторських процедурах. 3. Визначення ризиків і суттєвості: — оцінка аудитором ризику внутрішнього контролю — ефек-тивності системи внутрішньогосподарського контролю підпри-ємства, спроможності її попереджати і виявляти помилки на під-приємстві, оцінка особистого аудиторського ризику невиявлення суттєвих помилок у фінансовій звітності підприємства, яка зав-жди існує при проведенні аудитором аудиторських процедур, і визначення на їх основі найважливіших напрямів аудиту; — визначення для цілей аудиту порогу суттєвості помилок з кожного виду операцій; — оцінка аудитором ймовірності існування суттєвих помилок в обліку з огляду на попередній період перевірки та виявлені ним раніше помилки; — визначення складних бухгалтерських операцій. 4. Види, час і повнота процедур: — існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрями аудиту; — вплив інформаційних технологій на процес аудиту; — робота внутрішніх аудиторів підприємства та можливий вплив її на аудиторські процедури зовнішніх аудиторів. 5. Координація, керівництво, супроводження і нагляд: — участь в аудиті інших аудиторів, аудиторських фірм (пере-вірка іншими аудиторами дочірніх підприємств, філій та відді-лень головного підприємства); — участь в аудиті експертів та інших фахівців, які не є аудиторами; — дислокація (місцезнаходження) підрозділів підприємства; — підбір виконавців аудиту та розподіл між ними обов’язків, враховуючи їх професійний рівень і стаж роботи. 6. Інші питання: — можливість оперативного включення до програми аудиту наприкінці аудиторської перевірки питання безперервності діяльності підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність буде продовжуватись у найближчий час; — умови, які мають привернути особливу увагу аудитора до відносин підприємства зі спорідненими сторонами. Порядок ви-значення споріднених сторін наведено в ННА № 19 «Споріднені сторони». Основні завдання, які передбачається відобразити у планових документах, мають включати: • аналіз системи бухгалтерського обліку та системи внутріш-нього контролю на підприємстві; • попередню оцінку господарських операцій і видів доходів підприємства за період, що перевіряється, у розрізі їх відповід- ності законодавству та статутним документам; • аналіз рахунків Головної книги; • коригування робочої програми з урахуванням виявлених проблем та зон ризику; • перевірку правильності заповнення форм звітності, відповід-ність даних Головної книги, обігово-сальдового балансу та (або) інших регістрів бухгалтерського обліку; • порівняння різних форм звітності щодо їх відповідності; • внесення (за результатами аудиту) необхідних змін у відпо-відні облікові регістри; • звірку залишків на кінець операційного дня на 31 грудня з даними касової книги, звірку виписок банку та Журналів-ордерів; • звернення до банку (за необхідності) з приводу підтвер-дження залишків на рахунках на кінець року, а також іншої інфо-рмації, необхідної для аудиторського висновку; • перевірку оборотів за звітний період; • правильність відображення залишків на рахунках бухгалтер-ського обліку за окремими дебіторами та кредиторами; • наявність актів звірок на кінець року за найбільшими дебіто-рами та кредиторами, їх відповідність аналітичному обліку; • порівняння даних синтетичного, аналітичного та складсько-го обліку; • порівняння даних відомостей інвентаризації на кінець року з обліковими даними; • правильність ведення обліку запасів, їх оцінки та вчасності оприбуткування, дотримання П(С)БО 9 «Запаси»; • встановлення відповідності даних синтетичного та аналітич-ного обліку; • правильність ведення обліку основних засобів, оцінки їх ва-ртості, своєчасного оприбуткування (списання), застосування норм амортизації, класифікації капітальних вкладень, дотриман-ня П(С)БО 7 «Основні засоби»; • тотожність відображення в обліку дебіторської та кредитор-ської заборгованості, розрахунків з іншими дебіторами і креди-торами, з бюджетом, з персоналом за заробітною платою та ін-шими операціями; • правильність відображення на рахунках бухгалтерського об-ліку кредитів та позик, нарахованих та сплачених процентів; • порівняння облікових даних з банківською інформацією; • відповідність розміру статутного капіталу, зазначеного в установчих документах, обліковим даним, правильність оцінки та повноти внесення учасниками своїх часток; • правильність класифікації, оцінки та відображення в обліку доходів підприємства, формування валових витрат, прибутку та ін. Загальний план аудиту має відповідати встановленій формі (табл. 1.1). Таблиця 1.1 ЗАГАЛЬНИЙ ПЛАН АУДИТУ Організація, що перевіряється Період аудиту Кількість людино-годин на перевірку Керівник аудиторської перевірки Запланований аудиторський ризик Запланована суттєвість
№ пор. Заплановані види робіт Період проведення Виконавець Примітки
Керівник аудиторської фірми __________________ (підпис) Керівник аудиторської перевірки __________________ (підпис) Необхідною умовою успішного виконання плану аудиторсь-ких робіт є програма аудиту. У ній наведено перелік запитань, які треба з’ясувати: період проведення, а також обсяг та види аудиторських процедур, необхідних для виконання плану аудиторсь-кої перевірки. У процесі підготовки аудиторської програми враховуються результати внутрішнього контролю. Чим він ефективніший, тим менше аудиторських процедур буде внесено до програми аудиту без ризику для отримання об’єктивних висновків про достовір-ність показників фінансових звітів і балансів. До складу аудиторської програми входять тестування опера-цій, аналітичні процедури і тестування статей бухгалтерського балансу. Тестування операцій передбачає виявлення кількісних поми-лок і порушень, що впливають на правильне відображення пока-зників фінансової звітності. При цьому тестуванні операцій ви-значають: — наявність дозволу на проведення операції; — правильність складених бухгалтерських записів і підсумків у регістрах синтетичного та аналітичного обліку; — тотожність занесених операцій у Головну книгу. Аналітичні процедури — це ефективні способи перевірки, які використовують для: — формування думки (уявлення) про діяльність підприємства; — оцінки фінансової стійкості підприємства; — виявлення помилок у фінансовій звітності; — скорочення обсягу тестів. Тестування статей бухгалтерського балансу, що ґрунтується на даних Головної книги, включає такі завдання: — підтвердження рахунків дебіторів і кредиторів; — обстеження запасів та основних засобів; — перевірка правильності відображення грошових коштів; — встановлення правильної періодизації проведених протягом року операцій. Найефективнішими методичними прийомами аудиторської перевірки є аналіз процедури оцінки внутрішнього контролю та тес-тування системи внутрішнього контролю. Найскладніша про- цедура — це тестування операцій. Вимоги до змісту аудиторських програм встановлює кожна аудиторська фірма. Основними з них є: • розкриття суті процедур з метою забезпечення аудиторів не-обхідним інструментарієм; • встановлення строку перевірки; • надання інформації для виконання кожної процедури (поси-лання на робочі документи, що відображують отримані докази, вказівка на аудитора, що виконує роботу, дату її закінчення, встановлені винятки із правил та їх пояснення). Програма аудиторської перевірки подається керівництву під-приємства для ознайомлення та погодження об’єктів і етапів пе-ревірки, внесення змін та доповнень за пропозицією управлінців підприємства. Вона може бути скоригована з урахуванням ефек-тивності внутрішнього контролю на підприємстві. Якщо інвента-ризації майна підприємства проводяться регулярно, вчасно та ре-тельно, а за їх результатами вживаються відповідні заходи, то обсяг аудиторських робіт відповідно скорочується. Під час складання програми аудиторської перевірки неможливо повністю передбачити всі чинники, що матимуть вплив на її трудо-місткість та тривалість, їх слід враховувати впродовж перевірки. У практиці зарубіжного аудиту використовують спеціальні графіки планування послідовності та трудомісткості роботи на окремих ділянках аудиту великих підприємств, що забезпечує за-вершення перевірки у визначені строки та з належними результа-тами. Застосування цих графіків дає змогу раціональніше розпо-діляти сили аудиторів на окремих етапах перевірки. Фахівці з Німеччини, наприклад, пропонують застосовувати спеціальне обчислення для раціонального розподілу сил аудиторів з ураху-ванням їх кваліфікації (освіти, досвіду та інших особистих рис). Однак подібні обчислення досить трудомісткі (кількісний вимір, оцінка кваліфікації, складність розрахунків). У разі повторних аудиторських перевірок програма перевірки будується з урахуванням набутого досвіду та обізнаності з діяль-ністю підприємства. Розроблену програму можна використовува-ти упродовж кількох суміжних періодів. Досвід країн з ринковою економікою свідчить про доцільність складання багаторічних (п’ятирічних) планів перевірок, коли до кожної повторної ауди-торської перевірки вносяться зміни та доповнення, зумовлені об’єктивними причинами. За потреби план і програма аудиторської перевірки коригу-ються. Суттєві зміни, внесені в їх зміст, підтверджуються доку-ментально. Оперативне уточнення змісту та програми аудиту дає змогу забезпечити належну перевірку основних напрямів діяль-ності підприємства, вирішувати проблеми, що виникли в процесі проведення аудиту, скоригувати аудиторів і експертів, якісно і вчасно провести аудит. Нормативом аудиту № 4 визначено форму програми аудиту (табл. 1.2). Таблиця 1.2 РЕКОМЕНДОВАНА ФОРМА ПРОГРАМИ АУДИТУ Організація, що перевіряється Період аудиту Кількість людино-годин Керівник аудиторської перевірки Запланований аудиторський ризик Запланована суттєвість
№ пор. Перелік аудиторських процедур за розділами аудиту Період проведення процедур перевірки Викона-вець Назва робочих документів аудитора Примітки
Керівник аудиторської фірми _____________________ (підпис) Керівник аудиторської перевірки __________________ (підпис)
Прикладом аудиторської програми може бути перевірка кош-тів у касі та касових операцій (табл. 1.3). За змістом програма аудиту окремих підприємств буде від-різнятися залежно від поставлених перед аудитором завдань, виду діяльності підприємства та ділянки, яка підлягає перевірці тощо. Наведені у табл. 1.3 процедури різні за своїм обсягом. Найбі-льший обсяг процедур наприкінці звітного року — проведення інвентаризації виробничих запасів, коштів, основних засобів, не-матеріальних активів, цінних паперів, оцінка результатів. У програмі аудиту види, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур мають збігатися з показниками загально-го плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати ви-конавцями аудиту та контролювати їх роботу. До аудиторської програми згідно з Національними нормативами аудиту передба-чено включати перелік аудиторських процедур за розділами аудиту, період проведення процедур перевірки, визначати конкретно-го виконавця, назву робочих документів, примітки. Таблиця 1.3 ПРОГРАМА АУДИТУ КОШТІВ У КАСІ ТА КАСОВИХ ОПЕРАЦІЙ Завдання Процедура перевірки Строк проведення Обсяг перевірки Індекс робочих документів Оцінка си-стеми вну-трішнього контролю Встановлення: а) наявності договору з касиром про повну індивідуа-льну матеріальну відпові-дальність Проміжний аудит Суцільна — б) систематичності здійс-нення інвентаризацій (не- стачі, надлишки) На 31.12 — — в) вчасності оприбуткуван-ня коштів у касі та їх пере-каз на розрахунковий раху-нок Проміжний аудит Вибіркова — г) якості ведення касових документів — — — д) відповідності умов обладнання приміщення каси, зберігання коштів, цінних па-перів, грошових документів та бланків суворої звітності чинним вимогам — Суцільна Реальність існування Спостереження за інвента-ризацією грошей у касі За станом на 31.12 звітного року Суцільна Право власника Вивчення прибуткових ка-сових ордерів з додатками, витягів банку Проміжний аудит Вибіркова
У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього конт-ролю та свій особистий ризик невиявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських тестів і не-залежних процедур — координує роботу всіх можливих поміч-ників, залучених із числа співробітників підприємства, відзначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі. Під час розробки аудиторської програми інші питання, які наведено в параграфі 9 цього нормативу, також розкривають-ся з більшою деталізацією. Записи та висновки аудитора за кожним розділом аудитор- ської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, який використовує аудитор у процесі підготовки й обґрунтування аудиторського звіту. Впродовж аудиту його загальний план і програма перегляда- ються та уточнюються аудитором. Аудитор постійно уточнює свої плани, оскільки існує ймовірність зміни умов і напрямів аудиту, а також можливість отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур, ніж ті, які раніше очікувалися аудито-ром. Події або мотиви, що змусили аудитора внести значні зміни до аудиторської програми, оформляються ним документально. Зміст плану і програми значною мірою визначається розміром підприємства. Для підприємств малого бізнесу вони більш спрощені. Чітко спланувати й організувати виконання аудиту легше, ко-ли замовники постійні. Проте і в цих умовах здебільшого визна-чаються лише строки виконання робіт, а поетапне планування не здійснюється. Більшість аудиторських фірм (особливо з невели-ким штатом аудиторів) не розробляють програму аудиту, а про-водять перевірку на основі досвіду та професійної інтуїції. Узагальнення результатів планування аудиту оформляється меморандумом (доповідною запискою), який включає: • короткий огляд напрямів діяльності замовника з виділенням основних партнерів (постачальників, замовників, банків тощо); • оцінку власного ризику в галузі та на підприємстві; • оцінку ефективності внутрішнього контролю та ризику контролю; • перелік проблем, пов’язаних із нетиповими господарськими операціями, галузевими особливостями, що потребують допомо-ги експертів; • склад аудиторської групи, графік виконання робіт, викорис-тання внутрішніх аудиторів тощо; • строки виконання аудиту, строки зустрічей з керівництвом замовника та дату завершення аудиту. Меморандум розглядається відділом (чи особою) контролю якості аудиту, обговорюється з партнером, відповідальним за ау-дит, менеджером. Після необхідних коригувань план і програма приймаються до виконання. В організації планування, особливо у розробці типових про-грам аудиту, в Україні важливою є допомога Аудиторської пала-ти. Це забезпечить якість аудиторських перевірок та сприятиме скороченню інструкцій з боку органів державної виконавчої вла-ди (Мінфіну, Фонду держмайна, Національного банку). Для підвищення якості планування, скорочення витрат часу використовуються стандартні програми аудиторської перевірки, які аудитор може відкоригувати з урахуванням особливостей її застосування в умовах конкретного підприємства та оцінки си- стеми внутрішнього контролю. Зміни стандартної програми, що в основному стосуються аудиторських процедур, обов’язково до-кументуються з висвітленням причин.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Планування аудиторської перевірки підприємства» з дисципліни «Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств»
