Нормативными документами Минфина России не установлен порядок учета сделок РЕПО. В связи с этим организациями, совершающими такие сделки, используются два варианта их отражения в бухгалтерском учете: вариант 1 - исходя из гражданско-правовых отношений как две отдельные сделки: вначале продажа (покупка), затем - покупка (продажа). Этот вариант становится причиной возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом у сторон договора. Характер этих разниц и их классификация будут рассмотрены в примере; вариант 2 - в порядке, установленном НК РФ, - передача ценных бумаг в РЕПО не признается реализацией, доходы и расходы у сторон сделки приравниваются к процентам по долговым обязательствам.
Пример. Рассмотрим вариант 1, используя условия предыдущего примера. Данные по пакету облигаций в рассматриваемой сделке представлены в таблице; облигации - корпоративные.
Срок сделки РЕПО - 120 дней, из них в I квартале - 50 дней, во II квартале - 70 дней. Облигации, выкупленные продавцом по второй части, проданы за 9800 руб. плюс НКД 430 руб., всего - 10 230 руб.
Показатели Приобретение Первая часть РЕПО Отчетный период Вторая часть РЕПО Стоимость без НКД, руб. 9500 9500 9600 НКД, руб. 55 96 233 425 Всего, руб. 9555 9596 10 025 Количество дней с даты выпуска облигаций 20 35 85 155
Бухгалтерский учет у продавца по первой части сделки (организация А)
Наименование хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма, руб. Налоговый учет, руб. Дебет Кредит Приобретение ценных бумаг 58 76 9555 9555 Перечислены денежные средства продавцу 76 51 9555 Первая часть РЕПО Получены денежные средства 51 76 9596 9596 Проданы ценные бумаги по первой части сделки РЕПО 76 91 (90) 9596 - Списаны ценные бумаги 91 (90) 58 9555 9555 Определен результат от продажи 91 (90) 99 41 - На сумму дохода от реализации в бухгалтерском учете отражается: условный доход по налогу на прибыль (41 руб. х 24%), а также: 99 68 10 вариант 1 - постоянный налоговый актив (41 руб. х 24%)вариант 2 - отложенное налоговое обязательство 6868 9977 1010 - Отчетный период Начислен расход в виде процентов по сделке РЕПО:- всегов том числе - с учетом ограничений согласно ст. 269 НК РФ- потенциальная постоянная разница - - - 17914435 На сумму расхода в виде процентов по РЕПО отражается:вариант 1 - постоянный налоговый актив (144 руб. х 24%)вариант 2 - отложенное налоговое обязательство 6868 9977 3434 Начислен процентный доход по облигациям - - - 178 Отражен отложенный налоговый актив (178 руб. х 24% или по иной ставке, если ценные бумаги государственные или муниципальные) 09 68 43 - Вторая часть РЕПО Приобретены ценные бумаги по второй части РЕПО 58 76 10 025 9555 Возникла разница в цене приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО в сумме 470 руб. Перечислены денежные средства 76 51 10 025 10 025 Доначислен расход в виде процентов по РЕПО - всегов том числе - с учетом ограничений согласно ст. 269 НК РФ- потенциальная постоянная разница 25020347 На сумму расхода в виде процентов по РЕПО отражается:вариант 1 - постоянный налоговый актив (203 руб. х 24%)вариант 2 - отложенное налоговое обязательство (203 руб. х 24%) 6868 9977 4949 Продажа ценных бумаг Доход от реализации 76 91 (90) 10 230 10 230 Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг 91 (90) 58 10 025 9555 Результат от реализации 91 (90) 99 205 675 Начислен условный расход по налогу на прибыль (205 руб. х 24%) 99 68 49 Возникла разница в части расхода по приобретению ценных бумаг в сумме 470 руб. Вариант 1 - отражается постоянный налоговый актив (388 руб. х 24%) 99 68 93 Вариант 2 - отражается погашение отложенного налогового обязательства (388 руб. х 24%) 77 68 93 Отражается постоянное налоговое обязательство на сумму сверхнормативных расходов по сделке РЕПО (82 руб. х 24%) 99 68 20 В налоговом учете ранее начисленные проценты по облигациям включаются в состав внереализационных расходов, в связи с этим в бухгалтерском учете отражается погашение отложенного налогового актива (178 руб. х 24%) 68 09 43 178-расход Поступили денежные средства за проданные облигации 51 76 10 230 10 230
Рассмотрим, как возникали разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в период действия сделки РЕПО, из которых сложилась сумма 470 руб. (сумма налога на прибыль по ставке 24% - 113 руб.) - разница в оценке ценных бумаг после их выкупа по второй части РЕПО. 1. Доход от реализации ценных бумаг по первой части РЕПО, отраженный в бухгалтерском учете и не признанный в налоговом учете, - 41 руб. (сумма налога на прибыль - 10 руб.). 2. Расходы в виде процентов по сделке РЕПО, признанные в налоговом учете и не отраженные в бухгалтерском учете, - 347 руб. [144 руб. - в конце отчетного периода и 203 руб. - на дату второй части сделки; сумма налога на прибыль - 83 руб. (347 руб. х 24%)]. Вышеуказанные разницы в сумме 388 руб. являются временными налогооблагаемыми, так как в момент выбытия они погашены. Однако при большом количестве сделок РЕПО их трудно отслеживать. В таком случае их легче учитывать как постоянные разницы. Если в связи с образованием разниц 41 руб. и 347 руб. были созданы отложенные налоговые обязательства, то они должны быть погашены при реализации ценных бумаг проводкой: Д-т 77 К-т 68 - 93 руб. (388 руб. х 24%) - вариант 2 в последней части таблицы. Если эти разницы в момент их образования признаны постоянными, то и при продаже ценных бумаг они будут постоянными, но с обратным знаком. Иными словами, в момент их возникновения отражался постоянный налоговый актив, а при продаже ценных бумаг - постоянное налоговое обязательство: Д-т 99 К-т 68 - 93 руб. - вариант 1 в последней части таблицы. 3. Расходы в виде процентов по сделке РЕПО, в части, превышающей сумму, учитываемую для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ (в таблице - потенциальные разницы) - 82 руб. При реализации ценных бумаг эти разницы превращаются из потенциальных разниц в постоянные налогооблагаемые разницы. Соответственно отражается постоянное налоговое обязательство: Д-т 99 К-т 68 - 20 руб. (82 руб. х 24%). В части процентов по облигациям, начисленным только в налоговом учете на конец отчетного периода в сумме 178 руб., в бухгалтерском учете был создан отложенный налоговый актив в сумме 43 руб. В целях исключения двойного налогообложения вышеуказанной суммы, которая при реализации включена в доход от реализации, эта же сумма включается в налоговом учете в состав внереализационных расходов. В бухгалтерском учете отражается погашение отложенного налогового актива в сумме 43 руб.
Бухгалтерский учет у покупателя по первой части сделки (организация Б)
Наименование хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма, руб. Налоговый учет, руб. Дебет Кредит Первая часть РЕПО Перечислены денежные средства 76 51 9596 Приобретены ценные бумаги по первой части сделки РЕПО 58 76 9596 - Отчетный период Начислен доход в виде процентов по сделке РЕПО: - - - 179 На сумму дохода в виде процентов по РЕПО отражается:вариант 1 - постоянное налоговое обязательство (179 руб. х 24%)вариант 2 - отложенный налоговый актив 9909 6868 4343 Вторая часть РЕПО Проданы ценные бумаги по второй части РЕПО 76 91 (90) 10 025 Списаны ценные бумаги 91 (90) 58 9596 Отражен результат от продажи 91 (90) 99 429 Доначислен доход по РЕПО 250 Отражается условный расход по налогу на прибыль (429 руб. х 24%):вариант 1 - отражается постоянный налоговый активвариант 2 - погашается отложенный налоговый актив 9968 689909 1034343 Получены денежные средства 51 76 10 025 10 025
Рассмотрим вариант 2 - учет сделок РЕПО без использования счетов реализации. Этот вариант основан на экономическом содержании сделок РЕПО и приближен к порядку налогового учета. За основу этого варианта берется методика, приведенная в письме Банка России от 07.09.2007 N 141-Т "Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа" с переложением на План счетов для некредитных организаций, где разъяснен порядок применения норм Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России от 26.03.2007 N 302-П, при отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа как двух частей одной сделки. Письмом Банка России от 07.09.2007 N 141-П предусмотрено следующее. 1. Если условиями договора (соотношение цен по первой и второй частям сделки и другие существенные условия) предусмотрено предоставление одной стороной (первоначальным покупателем) денежных средств, обеспеченное передачей другой стороной (первоначальным продавцом) права собственности на ценные бумаги с обязательством их выкупа в определенный день в будущем за сумму, равную сумме денежных средств, полученных по первой части сделки, и увеличенную на сумму процентов за пользование вышеуказанными денежными средствами, то такие операции рекомендуется отражать в бухгалтерском учете в соответствии с приложением к данному письму (подпункт 1 п. 3 ст. 282 НК РФ). 2. Если условиями договора (соотношение цен по первой и второй частям сделки и другие существенные условия) предусмотрена передача одной стороной (первоначальным продавцом) в собственность другой стороне (первоначальному покупателю) ценных бумаг с обязательством их выкупа в определенный день в будущем за сумму, равную сумме денежных средств, полученных по первой части сделки, и уменьшенную на сумму процентов за пользование вышеуказанными ценными бумагами, то такую операцию рекомендуется отражать в бухгалтерском учете как операцию займа ценных бумаг без прекращения признания (без первоначального признания) в соответствии с главой 8 "Отражение в бухгалтерском учете операций займа ценных бумаг" приложения 11 к Положению, утвержденному Банком России 26.03.2007 N 302-П (подпункт 2 п. 3 ст. 282 НК РФ). В этом случае денежные средства, уплаченные первоначальным покупателем первоначальному продавцу по первой части сделки, рассматриваются в целях бухгалтерского учета как гарантийный депозит (вклад), полученный (переданный) в качестве обеспечения возврата ценных бумаг и уплаты процентов за пользование ими, и отражаются на счетах по учету прочих привлеченных (размещенных) средств.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Бухгалтерский учет сделок РЕПО» з дисципліни «Облік та оподаткування цінних паперів і часток»
