В налоговом учете, согласно ст. 265 и 269 НК РФ, проценты по кредитам и займам признаются исключительно в виде внереализационных расходов и в стоимость приобретаемого основного средства никогда не включаются. При этом в соответствии со ст. 272 НК РФ расходы по кредитным и заемным договорам, не связанным с приобретением основных средств, сроки действия которых превышают отчетный период, включаются в состав издержек обращения соответствующего налогового периода в его конце, если проценты исчисляются неоднократно. Условия признания расходов в налоговом учете отражены в ст. 269 НК РФ. Они состоят в следующем: 1) если торговое предприятие использует заемные средства регулярно, то сумма процентов по его долговым обязательствам не должна отличаться от среднего уровня на величину более 20%; 2) если торговое предприятие не имеет выданных в отечественной валюте в том же квартале долговых обязательств перед российскими фирмами, то сумма процентов принимается в качестве затрат по ставке рефинансирования, установленной ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент 1,5; 3) если торговое предприятие не имеет выданных в иностранной валюте или ее эквивалентах в том же квартале долговых обязательств перед российскими организациями, то сумма процентов принимается в качестве затрат по ставке 22%; 4) если выплаты процентов установлены в договоре одинаковыми, то ставка устанавливается на день привлечения денежных средств; 5) если проценты плавающие, то ставка определяется на день признания расходов. Величины ограничений в п. 2 и 3 приведенного перечня установлены Федеральным законом от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ. Они действуют с 01.09.2008 г. по 31.12.2009 г. Особенность бухгалтерского учета операций по приобретению торгового оборудования с привлечением заемных средств заключается в выявлении случаев включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость приобретаемых объектов. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденному приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. N 107н, затраты по кредитам и займам признаются текущими расходами того периода, в котором они осуществлялись. Исключение составляют только те затраты, которые производились в связи с приобретением инвестиционных активов. Под инвестиционным активом понимается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов. Это объект незавершенного производства и незавершенного строительства, который в дальнейшем будет принят на учет в качестве основного средства (включая земельный участок), нематериального актива или иного внеоборотного актива (п. 7 ПБУ 15/2008). Длительное время - период более трех месяцев (см. п. 11 ПБУ 15/2008). Те основные средства, которые приобретаются через местные оптовые базы, магазины или автосалоны, обычно не классифицируются в качестве инвестиционных активов, ибо для их покупки не требуется большого времени. Иное дело, если они приобретается за границей или их создает производственная фирма по специальному заказу торгового предприятия. В этом случае приобретаемые объекты можно рассматривать как инвестиционные активы. Различия в бухгалтерском и налоговом учете процентов по кредитам и займам, используемым для приобретения объектов основных средств, представлены в табл. 8.3.
Таблица 8.3. Расходы на объекты основных средств, обусловленные процентами по кредитам и займам
В результате анализа материалов табл. 8.2 и 8.3 можно представить себе следующую обобщенную картину проводок, отражающих затраты в налоговом и бухгалтерском учете при приобретении основных средств (см. табл. 8.4).
Таблица 8.4. Обобщенное отражение затрат в налоговом и бухгалтерском учете процесса приобретения основных средств
Все компоненты затрат, представленные в табл. 8.4, необходимо отражать раздельно, используя различные счета и (или) субсчета. Рассмотрим пример. Торговым предприятием было приобретено торговое холодильное оборудование (ТХО) по договору с иностранной фирмой на сумму 40 000 ЕВРО. Это оборудование имеет наименование "Холодильники-морозильники для хранения замороженных пищевых продуктов и мебель для их встраивания". В Торговой номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) оно имеет следующие коды обозначения: 8418 50 910 0 и 8418 91 000 0 (ставка таможенной пошлины 20% от таможенной стоимости). Идентификация этих образцов ТХО была проведена в соответствии со следующими документами: 1) Таможенный тариф РФ, утвержденный постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 г. N 718, в редакции от 04.10.2008 г., с изменениями от 10.10.2008 г., (разделы XI-XXI, группы 62-97); 2) распоряжение ФТС РФ от 20.12.2006 г. N 459-р "О классификации в соответствии с ТН ВЭД России отдельных товаров", в редакции от 25.07.2007 г. Денежные средства на эту сделку были получены по договору о кредите с банком. Период действия договора 120 дней (с 1 сентября 2008 г. по 29 декабря 2008 г.). В соответствии с договором предприятие было обязано в конце каждого месяца перечислять банку проценты за кредит по ставке 26% годовых. Денежные средства были перечислены поставщику 05.09.2008 г. Оборудование поступило в таможню 10.10.2008 г., где 12.10.2008 г. и 14.10.2008 г. были оформлены соответствующие документы и произведены необходимые платежи. 17.10.2008 г. оборудование было доставлено на торговое предприятие, где подвергалось монтажу до 25.10.2008 г., когда был подписан акт его приемки в эксплуатацию. Срок полезного использования был определен в размере 6 лет. В течение срока действия договора курс евро был следующим (цифры условные): 1 сентября 2008 г. - 36,80 руб.; 5 сентября 2008 г. - 36,53 руб.; 30 сентября 2008 г. - 36,14 руб.; 31 октября 2008 г. - 36, 23 руб.; 10 ноября 2008 г. - 36,26 руб.; 30 ноября 2008 г. - 35,88 руб.; 29 декабря 2008 г. - 35,40 руб. При оценке величины таможенной стоимости следует руководствоваться упомянутым выше распоряжением N 459-р, в котором приведена следующая информация. 1. Производители холодильников и морозильников для определения характеристик производимой ими продукции используют несколько обозначений емкости (внутреннего объема, вместимости) в литрах, например: брутто, брутто (ISO), полезный (ISO), общая емкость, полезная емкость, суммарный объем, вместимость. При этом для одной и той же модели холодильника и морозильника производителем указывается различная емкость (внутренний объем, вместимость). Для целей классификации холодильников и морозильников, классифицируемых в товарной позиции 8418 ТН ВЭД России, необходимо использовать сведения о максимальном значении емкости (внутреннем объеме, вместимости) конкретной модели товара. Сведения о емкости холодильников и морозильников (внутреннем объеме, вместимости), как правило, указаны в техническом паспорте, в инструкции по эксплуатации товара, а также на бирке с техническими данными, расположенной на корпусе. 2. Морозильники, классифицируемые в субпозициях 8418 30 и 8418 40 ТН ВЭД России, должны быть специально предназначены для замораживания свежих пищевых продуктов и их длительного хранения. Температура в морозильной камере в режиме хранения продуктов обычно составляет -18 град. C. Информация о назначении морозильника и температуре должна быть отражена в руководстве по эксплуатации морозильника. Холодильники, а также комбинированные холодильники-морозильники, классифицируемые в субпозициях 8418 10 и 8418 21 ТН ВЭД России и в подсубпозиции 8418 29 000 0 ТН ВЭД России, предназначены для хранения замороженных и скоропортящихся продуктов. Данная информация должна быть отражена в руководстве по эксплуатации холодильника. На формирование стоимости (таможенной стоимости) любого ТХО оказывают влияние большое количество разнообразных факторов, в первую очередь страна происхождения и торговая марка. Но главными факторами, влияющими на стоимость рассматриваемого товара, являются: охлаждаемый объем, то есть полезная емкость, которая исчисляется в литрах или кубических дециметрах; наличие встроенного холодильного агрегата или системы подключения к "выносному холоду"; страна происхождения. Для контроля заявляемых декларантом сведений, относящихся к определению таможенной стоимости ввозимого на таможенную территорию Российской Федерации ТХО, существует специальная таблица ориентировочного расчета стоимости торгового холодильного оборудования, произведенного в странах Западной Европы, Великобритании и США. При поступлении ТХО из-за границы таможенная служба России обязана потребовать документ об обязательной сертификации ТХО. При этом она может довольствоваться документами, полученными за пределами страны, например, актами о подтверждении знаков соответствия, протоколами испытаний и измерений или выпустить оборудование при условии его дальнейшей сертификации. Это осуществляется согласно Федеральному закону от 27.12.2004 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (в редакции от 23.07.2008 г.) и письму ФТС РФ от 19.12.2006 г. N 06-73/44906 "О списке товаров, для которых требуется подтверждение проведения обязательной сертификации при выпуске на таможенную территорию Российской Федерации" (в редакции от 20.11.2007 г.). Вопросы исчисления и уплаты таможенных платежей (кроме упомянутой ввозной таможенной пошлины) отражены в следующих документах: 1) постановление Правительства РФ от 28.12.2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" (в редакции от 25.12.2006 г.); 2) постановление Госстандарта РФ от 23.08.1999 г. N 44 "Об утверждении правил по сертификации "Оплата работ по сертификации продукции и услуг" (в редакции от 05.07.2002 г.); 3) письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 10.08.2004 г. N 24-11/52247 "О правомерности вычета НДС". На основе всего вышеизложенного можно представить налоговый учет операций по приобретению конкретного ТХО и принятию его на баланс следующим образом (см. табл. 8.5 и 8.6 ). При этом необходимо иметь в виду упомянутое выше ограничение: в соответствии со ст. 269 НК РФ в период с 01.09.2008 г. по 31.12.2009 г. проценты за кредит включаются в состав затрат в размере 22%. Превышение не принимается для исчисления базы по налогу на прибыль.
Таблица 8.5. Налоговый учет операций по приобретению ТХО с использованием заемных валютных средств
┌──┬──────┬──────────────┬───────────────────┬────────────────────────────────┐ │N │ │Корреспонден- │ Сумма, руб. │ Содержание хозяйственной │ │п/│ Дата │ ция счетов │ │ операции │ │п │ ├───────┬──────┤ │ │ │ │ │ Дебет │Кредит│ │ │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │1 │01.09 │ 52 │ 66 │40 000 х 36,80 = 1│Получен валютный кредит на│ │ │ │ │ │472 000 │приобретение ТХО │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │2 │05.09 │ 60 │ 52 │40 000 х 36,53 = 1│Перечислено поставщику ТХО │ │ │ │ │ │461 200 │ │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │3 │30.09 │ 91 │ 66 │20/366 х 0,22 х 40│Начислены за сентябрь проценты│ │ │ │ │ │000 х 36,14 = 26│за валютный кредит (за 30 дней│ │ │ │ │ │068,20 │по норме 22%) - ст. 269 НК РФ │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │4 │30.09 │ 84 │ 66 │30/366 х 0,04 х 40│Начислены за сентябрь проценты│ │ │ │ │ │000 х 36,14 =│за валютный кредит (за 30 дней│ │ │ │ │ │4739,67 │сверх нормы 22%) │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │5 │30.09 │ 66 │ 52 │30 807,87 │Перечислена банку сумма│ │ │ │ │ │ │процентов │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │6 │30.09 │ 66 │ 91 │40000 х (36,80 -│Учтена в конце сентября курсовая│ │ │ │ │ │36,14) = 26400 │разница по валютному кредиту │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │7 │30.09 │ 91 │ 60 │40 000 х (36,53 -│Учтена в конце сентября курсовая│ │ │ │ │ │36,14) = 15 600 │разница по валютной дебиторской│ │ │ │ │ │ │задолженности │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │8 │31.10 │ 91 │ 66 │31/366 х 0,22 х 40│Начислены за октябрь проценты за│ │ │ │ │ │000 х 36,23 = 27│валютный кредит (за 31 день по│ │ │ │ │ │004,22 │норме 22%) - ст. 269 НК РФ │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │9 │31.10 │ 84 │ 66 │31/366 х 0,04 х 40│Начислены за октябрь проценты за│ │ │ │ │ │000 х 36,23 =│валютный кредит (за 31 день│ │ │ │ │ │4909,86 │сверх нормы 22%) │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │10│31.10 │ 66 │ 52 │31 914,08 │Перечислена банку сумма│ │ │ │ │ │ │процентов │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │11│31.10 │ 91 │ 66 │40 000 х (36,23 -│Учтена в конце октября курсовая│ │ │ │ │ │36,14) = 3600 │разница по валютному кредиту │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │12│31.10 │ 60 │ 91 │40 000 х (36,23 -│Отражена в конце октября│ │ │ │ │ │36,14) = 3600 │курсовая разница по валютной│ │ │ │ │ │ │задолженности поставщику ТХО │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │13│10.11 │ 08 │ 60 │40000 х 36,26 =│Поступило торговое оборудование│ │ │ │ │ │1450400 │в таможню (таможенная стоимость)│ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │14│10.11 │ 60 │ 91 │40 000 х (36,26 -│Учтена курсовая разница по│ │ │ │ │ │36,23) = 1200 │расчетам с поставщиком ТХО │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │15│12.11 │ 08 │ 68 │1 450 400 х 0,2 =│Определена сумма таможенной│ │ │ │ │ │290 080 │пошлины (20% от таможенной│ │ │ │ │ │ │стоимости ТХО) │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │16│12.11 │ 08 │ 68 │ 5500 │Начислен сбор за таможенное│ │ │ │ │ │ │оформление (фиксированная│ │ │ │ │ │ │величина от суммы таможенной│ │ │ │ │ │ │стоимости) │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │17│12.11 │ 19 │ 68 │ 313 286,4 │Начислен НДС от суммы таможенной│ │ │ │ │ │ │стоимости и таможенной пошлины │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │18│12.11 │ 68 │ 51 │ 608 866,4 │Перечислены таможенные платежи │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │19│14.11 │ 76 │ 51 │ 2950 │Переведено в органы│ │ │ │ │ │ │Ростехнадзора за сертификацию│ │ │ │ │ │ │ТХО │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │20│14.11 │ 08 │ 76 │ 2500 │Учтены расходы на сертификацию│ │ │ │ │ │ │ТХО │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │21│14.11 │ 19 │ 76 │ 450 │Отражен НДС по сертификации │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │22│17.11 │ 76 │ 51 │ 10200 │Оплачена доставка ТХО │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │23│17.11 │ 08 │ 76 │ 8644,07 │Учтены расходы на доставку без│ │ │ │ │ │ │НДС │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │24│17.11 │ 19 │ 76 │ 1555,93 │Отражен НДС по доставке │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │25│25.11 │ 08 │ 76 │ 26 440,68 │Приняты работы подрядчика за│ │ │ │ │ │ │монтаж ТХО (без НДС) │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │26│25.11 │ 19 │ 76 │ 4759,32 │Учтен НДС по работам подрядчика │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │27│25.11 │ 76 │ 51 │ 31 200 │Перечислено подрядчику за работы│ │ │ │ │ │ │по монтажу ТХО │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │28│25.11 │ 01 │ 08 │ 1 783 564,75 │ТХО принято на баланс по акту │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │29│25.11 │ 68 │ 19 │ 320 051,65 │Приняты к вычету суммы НДС по│ │ │ │ │ │ │затратам на приобретение ТХО │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │30│30.11 │ 91 │ 66 │30/366 х 0,22 х 40│Начислены за ноябрь проценты за│ │ │ │ │ │000 х 35,88 = 25│кредит (за 30 дней по норме 22%)│ │ │ │ │ │880,65 │- ст. 269 НК РФ │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │31│30.11 │ 84 │ 66 │30/366 х 0,04 х 40│Начислены за ноябрь проценты за│ │ │ │ │ │000 х 35,88 =│кредит (за 30 дней сверх нормы│ │ │ │ │ │4705,57 │22%) │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │32│30.11 │ 66 │ 52 │30 586,22 │Перечислена банку сумма│ │ │ │ │ │ │процентов за кредит │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │33│30.11 │ 66 │ 91 │40 000 х (36,23 -│Учтена в конце ноября курсовая│ │ │ │ │ │35,88) = 14 000 │разница по валютному кредиту │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │34│29.12 │ 91 │ 66 │29/366 х 0,22 х 40│Начислены за 29 дней декабря│ │ │ │ │ │000 х 35,40 = 24│проценты за валютный кредит (за│ │ │ │ │ │683,28 │29 дней по норме 22%) - ст. 269│ │ │ │ │ │ │НК РФ │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │35│29.12 │ 84 │ 66 │29/366 х 0,04 х 40│Начислены за 29 дней декабря│ │ │ │ │ │000 х 35,40 =│проценты за валютный кредит (за│ │ │ │ │ │4487,87 │29 дней сверх нормы 22%) │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │36│29.12 │ 66 │ 52 │29 171,15 │Перечислены банку проценты за│ │ │ │ │ │ │кредит │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │37│29.12 │ 66 │ 52 │40 000 х 35,40 = 1│Учтен возврат банку валютного│ │ │ │ │ │416 000 │кредита │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │38│29.12 │ 66 │ 91 │40 000 х (35,88 -│Учтена в конце декабря курсовая│ │ │ │ │ │35,40) = 19 200 │разница по погашенному валютному│ │ │ │ │ │ │кредиту │ ├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤ │39│31.12 │ 44-К │ 02 │24 771,73 │Начислена амортизация ТХО - ст.│ │ │ │ │ │ │320 НК РФ │ └──┴──────┴───────┴──────┴───────────────────┴────────────────────────────────┘
В торговой организации издержки обращения, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу", обычно подразделяются на две категории 44-П - "Издержки обращения (прямые)" и 44-К - "Издержки обращения (косвенные)". Если приобретаемое оборудование входит в утвержденный Правительством РФ перечень оборудования, аналоги которого не производятся в России, то согласно ст. 150 НК РФ его ввоз не облагается НДС (Федеральный закон от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ).
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Приобретение объектов за счет заемных средств» з дисципліни «Податковий облік в торгівлі»
