Как определено в главе 3 , акцизы - это косвенные налоги, которыми облагаются специальные виды товаров. Главными их плательщиками являются предприятия - изготовители подакцизной продукции. Торговые предприятия выступают в качестве плательщиков акцизов в следующих случаях: 1) при реализации переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность; 2) при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию России; 3) при розливе и (или) смешении алкогольной продукции в качестве ее предпродажной подготовки. Налоговым периодом по акцизам считается календарный месяц. На 2009 год определены 23 отдельных вида подакцизных товаров со своими ставками (см. табл. 3.2 главы 3). Рассмотрим несколько примеров расчетных схем по налоговому учету акцизов.
Пример N 1. Алкогольная продукция, изготовленная винно-водочным заводом, реализуется через сеть магазинов оптовой торговли. В один из них было продано 1000 бутылок алкогольной продукции емкостью по 0,75 литров, с объемной долей этилового спирта в 20%, по отпускной цене 211,81 рублей. Себестоимость продукции - 100,56 руб. за бутылку. Ставка акциза - 191 рубль (см. п. 4 табл. 3.2) за 1 литр безводного этилового спирта. Сумма акциза, приходящаяся на 1 бутылку, определена следующим образом: 191 руб. х 0,2 х 0,75 = 28,65 руб. Общехозяйственные расходы, связанные с данной товарной партией, составили 29 500 рублей. Магазин оптовой торговли в дальнейшем делает свою наценку, доводя отпускную цену партии до величины 256 307,8 рублей, и реализует ее в торговый дом. Доля издержек обращения магазина, приходящаяся на эту партию товара составляет 16 500 рублей. В налоговом учете на винно-водочном заводе при реализации данной партии алкогольной продукции будут оформлены следующие проводки: Д 90 - К 43 - 100 560 - списана себестоимость подакцизной продукции; Д 90 - К 26 - 29 500 - списана на реализацию соответствующая доля общехозяйственных расходов (включая коммерческие затраты); Д 90 - К 68-1 - 32 310 - начислен НДС от реализации подакцизной продукции; Д 90 - К 68-2 - 28 650 - начислена сумма акциза от реализации подакцизной продукции; Д 62 - К 90 - 211 810 - предъявлен счет покупателю на договорную цену; Д 90 - К 99 - 20 790 - определена сумма прибыли от реализации подакцизной продукции, где: счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 43 "Готовая продукция", счет 51 "Расчетный счет", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 68-1 "Расчеты по НДС", субсчет 68-2 "Расчеты по акцизам", счет 90 "Продажи", счет 99 "Прибыли и убытки". В налоговом учете в оптовом магазине при приобретении товара (а) и последующей его реализации (б) будут оформлены следующие проводки: а) Д 60 - К 51 - 211 810 - перечислено поставщику подакцизных товаров; Д 41 - К 60 - 150 850 - отражена учетная стоимость приобретенной партии без суммы НДС и суммы акциза; Д 19-1 - К 60 - 32 310 - учтена сумма НДС; Д 19-2 - К 60 - 28 650 - учтена сумма акциза; Д 68-1 - К 19-1 - 323 100 - предъявлена к вычету сумма НДС по приобретенной партии; Д 41 - К 19-2 - 28 650 - включена в стоимость партии товара сумма акциза. б) Д 51 - К 62 - 256 307,8 - поступила на расчетный счет из торгового дома предоплата за партию алкогольного товара; Д 62 - К 90 - 256 307,8 - отражена выручка от реализации товара; Д 90 - К 41 - 179 500 - списана на реализацию стоимость товара с суммой акциза; Д 90 - К 68-1 - 39 097,8 - начислен НДС от реализации товара; Д 90 - К 44 - 16 500 - списана на реализацию доля издержек обращения; Д 90 - К 99 - 21 210 - определена сумма прибыли от реализации, где: счет 44 "Расходы на продажу", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Пример N 2. Уполномоченный орган передает магазину розничной торговли на реализацию партию сигарет с фильтром в количестве 52 000 пачек, конфискованных в таможне. Их стоимость оценена специальной комиссией в размере 2 600 000 рублей. Магазину предоставлена скидка в размере 585 000 рублей на погашение издержек обращения и получение прибыли. Ставка акцизов 150 рублей за одну тысячу плюс 6% от установленной цены (см. п. 14 табл. 3.2). Сумма акцизов равна: 150 руб. х 10 400 + 0,06 х 2 600 000 руб. = 312 000 руб. Издержки обращения магазина при реализации данной партии товаров составили 256 400 рублей. Налоговый учет приведен ниже. выполнены следующие проводки: Д 41 - К 91 - 2 600 000 - оприходованы конфискованные сигареты; Д 91 - К 41 - 2 600 000 - списана стоимость сигарет при передаче в магазин; Д 91 - К 76 - 2 600 000 - отражен адрес передачи - магазин; Д 68 - К 91 - 2 015 000 - учтен долг магазина перед бюджетом; Д 68 - К 76 - 585 000 - учтена сумма скидки в пользу магазина. сформированы следующие проводки: Д 41 - К 68 - 1 395 627 - приняты на учет конфискованные сигареты (без НДС и акцизов); Д 41 - К 42 - 495 763 - отражена сумма торговой скидки без НДС (скидки-нетто); Д 50 - К 90 - 2 600 000 - учтена сумма наличной выручки от реализации конфискованных сигарет; Д 90 - К 41 - 1 891 390 - списана на реализацию стоимость конфискованных сигарет без учета НДС и акцизов; Д 90 - К 68-1 - 396 610 - начислен НДС от реализации конфискованных сигарет; Д 90 - К 68-2 - 312 000 - начислены акцизы от реализации конфискованных сигарет; Д 90 - К 42 - 495 763 - сторнирована сумма торговой скидки; Д 90 - К 44 - 256 400 - списаны издержки обращения, связанные с продажей конфискованных сигарет; Д 90 - К 99 - 239 363 - определена сумма прибыли от продажи конфискованных сигарет; Д 99 - К 68 - 47 873 - начислен налог на прибыль от реализации конфискованных сигарет.
Пример N 3. Оптовый магазин приобретает непосредственно на винно-водочном заводе вино, не расфасованное в мелкую потребительскую тару (в цистернах). Он осуществляет розлив данного вина в специальные бумажные пакеты и потому обязано платить акцизы по данной операции. Так как данная операция облагается акцизами по тем же ставкам, по какой исчисляет винзавод, то уплаченная при приобретении вина сумма акцизов может быть принята к зачету с бюджетом. Вместе с тем налоговые органы считают, что в данном случае имеет место приобретение не вина, а виноматериалов, поэтому оплаченная сумма акцизов не может быть принята к вычету, а должна быть включена в стоимость "виноматериалов". Арбитражные суды, в которых разбираются такие дела, как правило, выносят решение в пользу магазинов по целому ряду признаков. Один из них состоит в том, что в отгрузочных заводских документах четко установлено, что реализуемый продукт - вино, а дополнительная его расфасовка не связана с производственным процессом. Рассмотрим оба варианта и добавим дополнительный аргумент в пользу магазина. Предположим, что в магазин поступила партия вина с объемной долей этилового спирта 8% в цистерне емкостью 26 000 литров, на сумму 1 484 000 рублей. В нее входит сумма НДС, равная 226 373 рублям, а также сумма акцизов, которая определена по ставке 121 рубль за 1 литр безводного этилового спирта: 121 х 0,08 х 1,0 = 251 680 рублей соответственно (см. п. 5 табл. 3.2). Затраты магазина (компоненты издержек обращения) при розливе и реализации вина были следующими: на расфасовочную тару - 62 881 рубль; на оплату труда - 108 416 рублей; на социальное страхование и обеспечение - 28 296 рублей; амортизация основных средств - 53 010 рублей; прочие затраты - 32 526 рублей. Выручка от реализации составила 2 576 000 рублей. Если сформировать журнал хозяйственных операций поступления вина (виноматериалов) его розлива и реализации с учетом указанных выше параметров по принципу замкнутого денежного цикла ("деньги - товар - деньги"), то можно получить следующие совокупности налоговых проводок, соответствующие каждому из двух рассматриваемых вариантов (см. табл. 5.1 и 5.4 ). В табл. 5.1 - фискальный вариант, на котором настаивают налоговые органы. В нем предполагается считать полученное вино в качестве виноматериалов. В табл. 5.5 - экономический вариант. В нем отражается хозяйственная сущность процесса, в котором разливаются не виноматериалы (полуфабрикат), а готовый продукт - вино.
Таблица 5.1. Журнал хозяйственных операций, построенный по фискальному принципу
┌────┬──────────────────┬─────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐ │ N │ Корреспонденция │ Сумма │ Содержание хозяйственной операции │ │п/п │ счетов │ руб. │ │ │ ├──────────┬───────┤ │ │ │ │ Дебет │Кредит │ │ │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 1 │ 60 │ 51 │1 484 000│Оплачено поставщику вина │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 2 │ 41 │ 60 │1 005 947│Принято вино по учетной стоимости без НДС и акцизов │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 3 │ 19-1 │ 60 │ 226 373 │Отражена сумма НДС по принятому вину │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 4 │ 19-2 │ 60 │ 251 680 │Отражена сумма акцизов по принятому вину │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 5 │ 68-1 │ 19-1 │ 226 373 │Предъявлен к вычету НДС по оприходованному вину │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 6 │ 41 │ 19-2 │ 251 680 │Включена в себестоимость вина сумма акцизов │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 7 │ 60 │ 51 │ 74 200 │Оплачена тара (пакеты) для розлива вина │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 8 │ 41 │ 60 │ 62 881 │Оприходованы пакеты для розлива вина без НДС │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 9 │ 19-1 │ 60 │ 11 319 │Учтена сумма НДС по оприходованным пакетам │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 10 │ 68-1 │ 19-1 │ 11 319 │Предъявлен к вычету НДС по оприходованным пакетам │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 11 │ 44 │ 70 │ 108 416 │Начислена зарплата персоналу, участвующему в розливе │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 12 │ 70 │ 68 │ 14 094 │Удержан налог с доходов физических лиц │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 13 │ 44 │ 69 │ 28 296 │Начислены платежи по социальному страхованию и│ │ │ │ │ │обеспечению персонала, участвующего в розливе │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 14 │ 44 │ 41 │ 62 881 │Включена в состав издержек обращения стоимость тары │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 15 │ 44 │ 02 │ 53 010 │Начислена амортизация основных средств │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 16 │ 76 │ 51 │ 50 181 │Оплачены прочие расходы, связанные с розливом │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 17 │ 44 │ 76 │ 42 526 │Учтены прочие расходы без НДС, связанные с розливом │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 18 │ 19-1 │ 76 │ 7655 │Отражен сумма НДС по прочим расходам │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 19 │ 68-1 │ 19-1 │ 7655 │Предъявлена к вычету сумма НДС по прочим расходам │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 20 │ 90 │ 41 │1 257 627│Списана на реализацию стоимость разлитого вина │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 21 │ 90 │ 44 │ 295 129 │Списаны на реализацию издержки обращения, связанные с│ │ │ │ │ │розливом │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 22 │ 62 │ 90 │2 576 000│Предъявлены счета покупателям вина │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 23 │ 90 │ 68-1 │ 392 949 │Начислен НДС от реализации вина │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 24 │ 90 │ 68-2 │ 251 680 │Начислены акцизы от реализации вина │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 25 │ 90 │ 99 │ 378 615 │Определена сумма прибыли от реализации вина │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 26 │ 99 │ 68 │ 75 723 │Начислен налог на прибыль по ставке 20% │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 27 │ 51 │ 62 │2 576 000│Получена на расчетный счет выручка от реализации вина │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 28 │ 68 │ 51 │ 489 099 │Оплачены налоги │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 29 │ 69 │ 51 │ 28 296 │Перечислены взносы по социальному страхованию │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 30 │ 50 │ 51 │ 94 322 │Принято в кассу на выплату заработной платы │ ├────┼──────────┼───────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 31 │ 70 │ 50 │ 94 322 │Выдана заработная плата персоналу, участвующему в│ │ │ │ │ │розливе │ └────┴──────────┴───────┴─────────┴───────────────────────────────────────────────────────┘
Вид и последовательность хозяйственных операций, представленных в табл. 5.1, соответствуют замкнутому денежному обороту ("деньги - товар - деньги"). Структурирование журнала хозяйственных операций таким образом - важный прием, предложенный нами несколько лет тому назад для формирования бухгалтерских моделей хозяйственной деятельности торговых предприятий. Он в полной мере пригоден для создания налоговых моделей. Если ввести некоторые обоснованные упрощения схемы функционирования предприятий и провести расчет баланса такой схемы, то его вид может быть сведен к трем типам счетов: 1) денежные счета - в активе баланса; 2) амортизация основных средств и нематериальных активов - в пассиве баланса; 3) чистая прибыль - в пассиве баланса (или убыток - в активе баланса). Такой баланс из-за его компактности был назван нами микробалансом. Подробное изложение метода формирования моделей хозяйственной деятельности приведено в следующей главе. Микробаланс хозяйственной деятельности магазина по розливу и реализации вина в соответствии с принципом "виноматериалы" представлен в табл. 5.2.
Таблица 5.2. Микробаланс хозяйственной деятельности магазина по фискальному принципу
Сопоставление вариантов показывает, что запрет на вычет акцизов при розливе вина в магазине оптовой торговли при сохранении им постоянной отпускной цены приводит к снижению рентабельности продаж с 19,57% до 11,76%. Такой подход экономически не оправдан. Из представленных примеров видно, что методика учета акцизов несовершенна и нуждается в упрощении и уточнении. При рассмотрении примера N 3 были использованы журналы хозяйственных операций в форме налоговых моделей хозяйственной деятельности торгового предприятия. Ниже представлена методология их формирования.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Расчетные схемы по налоговому учету акцизов» з дисципліни «Податковий облік в торгівлі»
