"Результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы) - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов", -говорится в п. 17 Временных правил аудиторской деятельности. Данный документ оформляется в соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности Комиссии по аудиторской деятельности от 9 февраля 1996 г., который разработан на основании Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации. Настоящий подзаконный акт устанавливает единый порядок составления аудиторскими фирмами и аудиторами, работающими самостоятельно, аудиторских заключений о бухгалтерской отчетности экономических субъектов в Российской Федерации. В целом порядок носит рекомендательный характер. Он не является обязательным, если аудиторское заключение составляется по результатам аудита бухгалтерской отчетности, подготовленной по правилам, отличным от действующих в Российской Федерации, а также в случае, если целью аудита не является выражение мнения аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта (п. 1.3 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности). В п. 2 указанного нормативного акта аудиторское заключение определяется как мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, которое представляет собой оценку аудиторской фирмы соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации (Закон "О бухгалтерском учете в Российской Федерации" от 28 ноября 1996 г.)- "Мнение аудиторской фирмы о достоверности не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе", - гласит пункт 2.2 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Если в результате аудита аудиторской фирмой будет установлено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта ПО вызывает серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение. Аудиторская фирма может выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в форме безусловно положительного, условно положительного и отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения подобного мнения. "В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации", -говорится в пп. 2.5, 2.6, 2.7 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения означает, что в результате определенных обстоятельств эта фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных форм. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма. Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности Комиссия по аудиторской деятельности от 9 февраля 1996 г. определяет принципы составления заключения по окончании проведения аудиторской проверки. Прежде всего, аудиторское заключение составляется только на основании результатов аудитора бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен либо наименованиями всех составляющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, либо словами "Бухгалтерская отчетность". В последнем случае под словами "Бухгалтерская отчетность" понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная для экономических субъектов того или иного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Обозначение объекта аудита должно также содержать отчетные период и дату, а также наименование экономического субъекта. В аудиторском заключении указывается наименование экономического субъекта в соответствии с его учредительными документами. Если аудиторская проверка осуществляется в отношении экономического субъекта, являющегося юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, то бухгалтерская отчетность последнего должна включать показатели всех филиалов и подразделений данного субъекта независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений (включая выделенные на отдельный баланс), а также представительств. Все отклонения от указанного требования должны быть раскрыты в аудиторском заключении при указании на объект аудита. Аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности предприятия составляется аудиторской фирмой по специальному соглашению с этим экономическим субъектом. При составлении аудиторского заключения учитываются все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, под которыми понимаются факты, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности предприятия. Уровень существенности определяется аудиторской фирмой в соответствии с внутрифирменными стандартами, если нормативные акты об аудиторской деятельности в Российской Федерации не устанавливают более жесткие требования. "Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения обозначает, что в нем изложены все существенные 112 обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита, никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой при проведении аудита", - гласит пункт 3.7 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. В то же время аудиторское заключение не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют. В аудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного, и повлиявшие на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта (как правило, в стоимостном выражении). Аудиторское заключение составляется на русском языке и подписывается уполномоченными лицами аудиторской фирмы. В случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостоверяются соответствующими печатями. Все стоимостные показатели, содержащиеся в заключении, указываются в валюте Российской Федерации. Какие-либо исправления в аудиторском заключении не допускаются. Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Пункт 18 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации и пункт 4 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности определяют состав и содержание аудиторского заключения. Вводная часть, представляющая собой общие сведения об аудиторской фирме, включает следующие данные: название документа в целом - "Аудиторское заключение", юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы, номер, дату выдачи, срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности, наименование органа, выдавшего фирме указанную лицензию, номер свидетельства о государственной регистрации, номер расчетного счета аудиторской фирмы, фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите. Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, включает следующее: название документа в целом - "Аудиторское заключение", фамилию, имя, отчество и стаж работы в качестве аудитора; номер, дату выдачи, срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, выдавшего соответствующую лицензию, номер регистрационного свидетельства и номер банковского счета аудитора. 113 Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы предприятию об общих результатах проверки состояния его внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, а также соблюдения предприятием законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть аудиторского заключения включает следующие данные: название данной части, кому она адресована, наименование экономического субъекта, объекта аудита, общие результаты проверки состояния у экономического субъекта отдельно как внутреннего контроля, так и бухгалтерского учета, а также общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. В зависимости от того, кто проводит проверку, аналитическая часть аудиторского заключения получает заглавие: "Отчет аудиторской фирмы" или "Отчет аудитора". Аналитическая часть адресуется исполнительному органу, осуществляющему управление предприятием или организацией, на котором проводилась аудиторская проверка. Изложение общих результатов анализа состояния внутреннего контроля у экономического субъекта включает следующее: ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита, общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта. Излагая результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности на предприятии, аудиторская фирма в своем заключении должна дать общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, а также указать выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. При изложении общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций, аудиторская фирма указывает следующее: цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита, общую оценку соответствия во всех существенных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимому 114 законодательству, выявленные в ходе аудита существенные несоответствия в совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операциях применимому законодательству, ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций. Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом требований законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций дается в произвольной форме. Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта (п. 4.5. Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности). Она в себя включает следующие данные: название данной части; кому адресована итоговая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита, указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводится аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а также дату аудиторского заключения. В зависимости от того, кто осуществляет проверку предприятия, итоговая часть аудиторского заключения получает заглавие: "Заключение аудиторской фирмы" или "Заключение аудитора". Итоговая часть аудиторского заключения адресуется учредителям (участникам) экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита. В итоговой части заключения указывается нормативный акт, регулирующий бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность (полное официальное наименование нормативного документа, наименование органа, его издавшего, дату издания акта и его номер). Содержащееся в итоговой части аудиторского заключения указание на распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности подразумевает, что: предприятие несет ответственность за подготовку и досто- 115 верность бухгалтерской отчетности, а аудиторская фирма ответственна за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В итоговой части аудиторского заключения фиксируется подход аудиторской фирмы к проведению аудиторской проверки. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности сопровождается объяснением того, что понимается под достоверностью в соответствии с положениями раздела 2 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Итоговая часть аудиторского заключения датируется не ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В соответствии с п. 4.6 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности к аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская отчетность, которая должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов определенного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. В целях идентификации бухгалтерская отчетность помечается либо подписью уполномоченного лица аудиторской фирмы, либо специальным штампом, либо иным соответствующим способом. Если в результате проведения аудиторской проверки были выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, то есть она составляется с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой. Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям, налоговым органам и др.), то итоговая часть заключения аудиторской фирмы должна указать на поправки, которые следует произвести в этой отчетности для того, чтобы она была признана достоверной. Аудиторской фирме предоставляется право использовать любой иной способ представления скорректированной бухгалтерской отчетности экономического субъекта, дающий полное и точное представление пользователям о поправках в этой отчетности. Аудиторская фирма представляет проверяемому предприятию или организации не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения: 1) не менее одного экземпляра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита, - учредителям (участникам) экономического субъекта; 2) не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой частей с 116 приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита, -для представления заинтересованным пользователям, включая налоговые органы. Аудиторское заключение в совокупности с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью представляет собой единое целое и передается экономическому субъекту в сроки, с ним согласованные. В соответствии с п. 15 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации аудиторская фирма несет ответственность за качество аудиторского заключения. Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, которая проводится за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации. Если неквалифицированное проведение аудиторской проверки повлекло за собой убытки для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию: 1) понесенные убытки в полном объеме; 2) расходы на проведение перепроверки; 3) штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации, в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда, - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы. В рассмотрении дела по указанным искам не должны участвовать судьи, принимавшие когда-либо ранее решение о поручении аудиторской проверки данному аудитору (аудиторской фирме). В то же время экономический субъект ответственен за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям, включая учредителей (участников) предприятия, налоговые органы и др. Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет право и не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации. 117 Кроме того, аудиторские фирмы в соответствии с п. 14 Временных правил аудиторской деятельности обязаны обеспечивать сохранность всех документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами. Аудиторы обязаны предоставлять должностным лицам проверяемого предприятия исчерпывающую информацию о требованиях действующего законодательства относительно проведения аудиторской проверки, прав и обязанностей сторон, разъяснять нормативные акты, на которых основываются замечания и выводы аудиторов. В свою очередь руководители и другие должностные лица проверяемого экономического субъекта ответственны за создание для аудиторов всех необходимых условий для осуществления аудиторской проверки и предоставление всей требуемой для аудита документации, а также разъяснений и объяснений в устной и письменной форме. Проверяемому экономическому субъекту запрещается предпринимать какие-либо действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки. В заключение следует отметить, что переход к аудиторскому контролю может быть произведен постепенно, по мере подготовки квалифицированных аудиторов, создания необходимой материальной базы и, самое главное, правового решения различных вопросов, связанных с их деятельностью. Аудиторские проверки в дальнейшем будут содействовать нормальному функционированию и развитию наиболее перспективных в условиях рынка видов предприятий: межотраслевых концернов, объединений, акционерных обществ, ассоциаций, банков. В настоящее время существует необходимость тщательной научной и практической разработки многих актуальных вопросов, связанных с развитием аудита. Среди них важнейшими на сегодняшний день представляются следующие: 1) подробное научное обоснование главных принципов, важнейших процедур и тестов аудиторской деятельности; 2) классификация аудита (выбор различными хозяйствующими субъектами наиболее приемлемых для них форм контроля, который может строиться на принципах аудита, либо на принципах традиционного контроля, либо на сочетании обоих); 3) вопросы информационного, математического и программного обеспечения аудиторского процесса; 4) обоснование и широкое применение а аудиторской работе экономико-математического моделирования; 118 5) разграничение роли и тщательная разработка методов внешнего и внутрисистемного аудита; 6) совершенствование законодательного закрепления и дальнейшей конкретизации функций, прав, обязанностей, ответственности независимых аудиторов, этических норм их деятельности; 7) обеспечение правового, коммерческого и договорного регулирования деятельности аудиторов и определение объектов, где их услуги могут быть наиболее результативными; 8) разработка и обоснование стандартов, используемых в аудиторской практике для внутреннего и внешнего аудита; 9) изучение конкретных ситуаций, в которых аудиторы выполняют свои функции, и определение уровня профессионального риска при проверке различных хозяйственных объектов; 10) регулирование взаимоотношений аудиторов с финансовыми, правоохранительными и другими государственными органами.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ» з дисципліни «Судова (правова) бухгалтерія»
