Предоставление в аренду имущества является операцией, подлежащей обложению НДС (ст. 146 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду государственного (муниципального) имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом она устанавливается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту. В данном случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Таким образом, в случае если по договору аренды бюджетное учреждение выступает в роли арендатора, а органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления - в роли арендодателя, арендатор такого имущества (бюджетное учреждение) признается налоговым агентом. В этой ситуации бюджетное учреждение (арендатор) обязано исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (Постановление ФАС УО от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2). Если договор аренды заключен между арендодателем - балансодержателем государственного имущества (бюджетным учреждением, не являющимся органом государственной власти) и каким-то юридическим лицом, НДС уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке, то есть плательщиком НДС - балансодержателем (бюджетным учреждением) (Письмо Минфина РФ 23.08.2010 N 03-07-11/360). То есть в таком случае арендатор не является налоговым агентом, не исчисляет и не уплачивает НДС в бюджет. Обратите внимание: с 01.01.2011 при предоставлении на территории РФ казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база тоже будет определяться как сумма арендной платы с учетом налога. Налоговыми агентами будут являться арендаторы, в обязанности которых будет входить исчисление и уплата налога в бюджет. В этом году подробные разъяснения по вопросу применения НДС при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества дала ФНС в Письме от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (далее - Письмо N ШС-22-3/86@). В нем разъясняется порядок определения налоговой базы по НДС с учетом прописанной в договоре арендной платы. Ситуация 1. По условиям договора арендная плата состоит из двух частей: - основной (постоянной) части (соответствует стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади); - дополнительной (переменной) части (в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений). В этом случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей. Суды, рассматривая споры, в которых поводом для разбирательств является неверно рассчитанная сумма НДС, придерживаются следующей позиции. Они соглашаются с тем, что по договору аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включается. Однако без обеспечения помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не может реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за указанные услуги значения не имеет (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08). Нельзя не согласиться с тем, что обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания - составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08). Ранее подобные разъяснения были приведены в Определении ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08. В нем суд указал, что реальное использование предмета аренды по назначению без потребления электроэнергии не представляется возможным, а расходы арендатора на ее использование для производства товаров, реализация которых облагается НДС, - составляющая арендной платы. Таким образом, если арендодателем является бюджетное учреждение, при предоставлении в аренду недвижимости оно обязано ежемесячно выставлять арендатору счет-фактуру Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги. В нем указывается единая стоимость услуги, состоящая из постоянной и переменной величин (заполняется либо одна строка с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин). В связи с постоянно возникающими вопросами в части принятия к вычету сумм уплаченного НДС в Письме N ШС-22-3/86@ ФНС разъяснила, что счет-фактура составляется на основании первичного документа (акта оказанных услуг), оформленного в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. При оказании услуги по аренде недвижимости показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе (акте оказанных услуг). Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов. Вычету подлежит сумма налога, предъявленная арендодателем арендатору при приобретении услуги по аренде недвижимости для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 171). Порядок применения указанного налогового вычета установлен ст. 172 НК РФ. Основаниями для применения налоговых вычетов являются: - наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры; - приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; - принятие приобретенной услуги на учет; - наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу. Поскольку бюджетное учреждение может выступать не только в качестве арендодателя, но и в качестве арендатора имущества, хотелось бы обратить ваше внимание на Определение ВАС РФ от 25.03.2010 N ВАС-3098/10. В нем рассматривалась следующая ситуация: налоговая инспекция посчитала, что налогоплательщик (арендатор) неправомерно применил вычеты по НДС в части стоимости электроэнергии, приобретенной у энергоснабжающей организации и перевыставленной арендаторам арендодателям. Суд признал решение инспекции недействительным и указал, что обществом выполнены все условия для применения налогового вычета, а заключение договора аренды без одновременного предоставления арендатору возможности использовать электроэнергию, приобретаемую обществом как абонентом энергоснабжающей организации, является невозможным. Ситуация 2. Условиями договора аренды предусмотрена плата в фиксированном размере, а коммунальные платежи (включая пользование связью, а также охрану, уборку): - либо взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора, предметом которого является возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений; - либо на основании договора являются возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений. В этих случаях указанные платежи на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы. Счет-фактуру арендатору на сумму указанных платежей арендодатель в этом случае не выставляет. Здесь следует заметить, что федеральным законодательством не установлен порядок возмещения стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг в ходе эксплуатации арендованного имущества. Также ничего не сказано о том, куда (бюджетному учреждению - балансодержателю имущества или в доход бюджета) перечисляются суммы компенсации коммунальных расходов. Все эти условия следует прописать в договоре аренды. Минфин, в свою очередь, по данному вопросу разъяснил следующее. Средства, подлежащие перечислению арендатором бюджетному учреждению - арендодателю в порядке компенсации расходов по оплате коммунальных услуг, а также для оплаты услуг по эксплуатации и хозяйственному обслуживанию арендуемого здания, могут быть зачислены арендодателю на его лицевой счет получателя бюджетных средств, открытый бюджетному учреждению в органе Федерального казначейства, с отражением в разделе для учета операций со средствами, поступающими от приносящей доход деятельности (Письмо Минфина РФ от 15.05.2009 N 02-03-11/2019). Нормативными актами отдельных субъектов РФ устанавливается свой порядок перечисления данных средств. Например, в Волгоградской области арендодатель оплачивает все коммунальные платежи за счет своей бюджетной сметы. Арендаторы осуществляют возмещение расходов по оплате потребленных ими коммунальных услуг в доход областного бюджета ежемесячно на основании выставленных арендодателем счетов-фактур. Арендодатель ведет учет своевременности и полноты возмещения расходов по коммунальным услугам согласно платежным поручениям, представленным ему арендаторами. Арендодателем осуществляется оплата коммунальных услуг только после полного перечисления всеми арендаторами денежных средств на возмещение расходов по коммунальным услугам (п. 5.1.1 Инструкции по осуществлению областными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности и сдачи имущества в аренду, утвержденной Приказом Администрации Волгоградской области от 31.12.2009 N 277). Ситуация 3. Арендодатель оказывает арендатору: - услуги по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду); - дополнительные услуги (например, по обслуживанию предоставленных в аренду помещений); - эксплуатационные услуги. Оказание дополнительных и эксплуатационных услуг может быть прописано в отдельном договоре, а может быть указано в договоре аренды. В этой ситуации исчисление арендодателем НДС, составление счетов-фактур и применение арендатором налоговых вычетов производятся применительно к каждому виду услуг. Также в Письме N ШС-22-3/86@ ФНС обратила внимание налогоплательщиков на то, что если арендодатель, помимо услуг по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду), оказывает арендатору посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, и услуги по охране и уборке помещений (в том числе и на основании отдельного договора на оказание посреднических услуг), то исчисление арендодателем НДС по оказанным арендатору посредническим услугам производится в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ. Счета-фактуры по таким посредническим услугам составляются согласно п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Налог на добавленную стоимость» з дисципліни «Бюджетний облік»
