Оцінка та облік формування вартості основних засобів
Відповідно до Концептуальної основи МСБО будь-який актив для відображення в обліку повинен відповідати таким критеріям: 1) приносити в майбутньому вигоду підприємству; 2) його вартість можливо достовірно визначити. Крім зазначених, основні засоби повинні відповідати ще декільком критеріям. Зокрема, згідно з п. 6 МСБО 16 "Основні засоби" основні засоби - це матеріальні активи, які: а) утримує підприємство для використання у виробництві або постачанні товарів і наданні послуг, для надання в оренду іншим особам або для адміністративних цілей; б) будуть використані, як очікується, більше одного періоду. Названі критерії до визнання основних засобів аналогічні майже в усіх країнах. В окремих країнах виділяють також вартісний критерій. Так, в Німеччині ліміт вартості основних засобів не менше 800 марок, в Білорусі - більше 30 мінімальних заробітних плат за одиницю, в Росії - -301-
Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах більше 100-кратного встановленого законом розміру мінімальної місячної оплати праці за одиницю (один з критеріїв). Основні засоби відображаються в обліку за первісною чи, як її часто перекладають, історичною вартістю. Згідно з міжнародними стандартами, до первісної вартості основних засобів включається ціна придбання за вирахуванням отриманих знижок, митні збори, невідшкодовані податки, витрати, що прямо відносяться до приведення основних засобів до робочого стану (такі, наприклад, як підготовка ділянки, доставка, монтаж, професійні гонорари архітекторам, інженерам тощо). В інших країнах спостерігається наступна ситуація (табл. 6.1). Таблиця б. 1. Оцінка основних засобів в різних країнах
Країна Загальні моменти оцінки основних засобів Естонія Приймаються на облік за вартістю придбання, яка складається з витрат на придбання, платежів, що не відшкодовуються, та інших прямих витрат, пов'язаних з підготовкою майна до використання Іспанія Повинні обліковуватись за первісною вартістю і відображатись за ціною : придбання, витрат виробництва або ринкової вартості, залежно від того, яка з цих оцінок нижче. Ціна придбання включає суму, яка зазначена в рахунку постачальника, і додаткові витрати. Крім того, до неї можуть включатися фінансові витрати, пов'язані з придбанням або виробництвом активів і які відображені в річній звітності, а також податки.До витрат виробництва включають вартість сировини та комплектуючих, понесені витрати, а також непрямі витрати, якщо їх можна обгрунтовано віднести до конкретного періоду виробництва. Крім того, до витрат виробництва можуть входити фінансові витрати до початку виробництва, які відображені в річному звіті. Вартість безоплатно отриманих активів визначають як вартість, яку оплатила б за них третя особа, враховуючи стан цих активів Німеччина Відображаються в бухгалтерському обліку за вартістю придбання або створення за вирахуванням систематично нарахованого зносу Польща Обліковуються за ціною придбання або за фактичними витратами на придбання та приведенням до готовності. Не використовується поняття можливої ціни реалізації Франція Приймаються на облік:=> за ціною придбання у випадку купівлі за грошові кошти зурахуванням додаткових витрат на доставку та установку■=> за виробничою собівартістю для об'єктів, вироблених власнимисилами, виходячи з витрат на сировину і матеріали, накладних витрат,пов'язаних з виробництвом (як правило, до вартості основного засобу невключаються витрати на фінансування та адміністративні витрати, атакож витрати на дослідження і розробки)=> за ринковою вартістю для об'єктів, придбаних за особливихобставин (наприклад, безоплатне отримання) Як бачимо, формування первісної вартості основних засобів в різних країнах суттєво не відрізняється. Єдине, що необхідно підкреслити, це те, що в -302-
Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів окремих країнах дозволено включати до вартості основних засобів суму відсотків по позиках, пов'язаних з придбанням останніх. Так, в Італії до складу вартості можна включати і деяку частину відсотків до сплати, накопичених за період виробництва чи приведення до робочого стану даного активу. Те ж характерно і для Іспанії, Бельгії, Нідерландів, Португалії. У Франції витрати на відсотки, що виникають в ході спорудження об'єктів основних засобів, можуть бути капіталізовані, тобто включені в активи, але це не є широко поширеною практикою. Такі витрати одночасно виключаються з бази оподатковування незалежно від того, капіталізовані вони в обліку чи ні. В Португалії необоротні активи обліковуються за вартістю, в яку можуть бути включені фінансові витрати на придбання та обслуговування основних засобів. В Німеччині відсотки за кредит дозволяється включати до витрат на будівництво основних засобів тільки в тих випадках, коли існує тісний зв'язок між цими засобами та позиковим капіталом. В Швеції витрати на виплату діючих відсотків за позиковими коштами включаються до частини вартості основних засобів при їх освоєнні. Наступна облікова проблема, з якою стикаються бухгалтери, - це проблема відображення витрат на утримання основних засобів (ремонт, утримання в робочому стані, модернізація тощо). За МСБО (як і в Україні) подальші витрати на основні засоби визнаються як актив тільки тоді, коли вони покращують стан активу, підвищуючи оцінений спочатку рівень його продуктивності. До прикладів поліпшень, які призведуть до збільшення майбутніх економічних вигод, можна віднести: => модифікацію об'єкта з метою подовження строку його корисної експлуатації, включаючи збільшення виробничої потужності; => поновлення частин обладнання для досягнення значного покращання якості виробленої продукції; => впровадження нових виробничих процесів, які дають можливість значно зменшити операційні витрати. Витрати на ремонт чи обслуговування основних засобів здійснюються для відновлення або підтримання майбутніх економічних вигод, що підприємство може очікувати від оціненого спочатку рівня продуктивності. В такому разі вони, як правило, визнаються як витрати тоді, коли вони понесені. Наприклад, витрати на обслуговування або капітальний ремонт основних засобів скоріше відновлюють, а не підвищують оцінений спочатку рівень продуктивності. Відповідно до міжнародних стандартів визнані витрати, пов'язані з об'єктом основних засобів, повинні додаватися до балансової вартості цього -303-
Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах активу, якщо є ймовірність того, що майбутні економічні вигоди, які перевищують первісно оцінений рівень продуктивності існуючого активу, надходитимуть до підприємства. Всі інші подальші витрати слід визнавати як витрати періоду, в якому вони були понесені. В США витрати на утримання основних засобів визнаються та відносяться на вартість основних засобів, якща виконується одна з трьох умов: 1) збільшується термін корисного використання основних засобів; 2) збільшується потужність та кількість одиниць продукції, що випускаються даним об'єктом основних засобів; 3) покращується якість продукції, що виробляється даним основним засобом. Наприклад, витрати на поточний ремонт, як правило, списуються одразу. Крім того, слід пам'ятати, що багато підприємств за кордоном самостійно встановлюють ліміт витрат, нижче якого всі витрати вважаються витратами поточного періоду. Витрати на капітальний ремонт, який продовжує термін корисного використання, збільшує продуктивність чи покращує якість продукції, повинні відноситись на вартість основних засобів, в результаті чого зменшується накопичений знос та збільшується залишкова вартість основних засобів. В Португалії у випадку, якщо необоротний актив має обмежений строк використання та протягом цього строку його ринкова ціна залишалася нижче балансової, а така втрата "цінності" передбачається постійною, її списують на рахунок прибутків та збитків. Якщо ринкова ситуація зміниться, така операція може бути здійснена і в протилежному напрямку. В іспанських компаніях по основних засобах взагалі не виникають курсові різниці, і тому їх вартість не коригується, за виключенням довгострокового фінансування придбання основних засобів. Суттєвою особливістю оцінки основних засобів відповідно до МСБО є той факт, що балансова вартість основних засобів може бути зменшена відповідними державними грантами. Порядок цього зменшення розкривається в МСБО 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу". Зокрема, в розділі щодо подання в звітах інформації про гранти, які пов'язані з активами вказаного стандарту зазначено: "Державні гранти, пов'язані з активами, включаючи негрошові гранти за справедливою вартістю, відображаються в балансі або шляхом визначення гранту як відстроченого доходу, або шляхом вирахування гранту з метою отримання балансової вартості активу. За іншик* методом, грант вираховується для одержання балансової вартості активу. Грант визнається як дохід протягом строку експлуатації активу, що амортизується, шляхом зменшення амортизаційних відрахувань". -304-
Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів Оцінці та обліку придбання окремих видів основних засобів притаманні свої особливості (табл. 6.2). Таблиця.6.2. Особливості оцінки окремих видів основних засобів
Об 'єкти обліку Особливості оцінки 1 2 Земля Всі витрати, пов'язані з придбанням землі та доведенням її до стану, придатного для використання, складають її' початкову вартість і відносяться в дебет рахунку "Земля". До початкової вартості можуть бути включені: купівельна вартість, комісійні, сплачені агентам по торгівлі нерухомістю, податки при купівлі, гонорар адвокатам, витрати на осушення, очистку, покращення землі, що має необмежений термін використання, витрати на знесення будівель, що знаходяться на землі та перешкоджають початку їх корисного використання, і т.д. витрати на покращення землі, що мають обмежений строк використання, наприклад, витрати на тротуари, парковки, паркани і т.д., відноситься на рахунок "Покращення землі" і амортизуються протягом строку корисного використання таких активів. Справедливою вартістю землі та будівель, як правило, є їхня ринкова вартість. Цю вартість визначають під час проведення професійними оцінювачами експертної оцінки Будівлі При купівлі вже існуючої будівлі її початкова вартість для покупця складається з ціни придбання та всіх витрат на ремонт і т.п., що необхідні для приведення будівлі до робочого стану. При самостійному спорудженні будівлі її' початкова вартість включає прямі витрати на оплату праці та матеріали, використані на будівництво; частка накладних витрат, що відноситься на об'єкт, що будується (наприклад, витрати на електроенергію); професійні гонорари архітекторам та іншим спеціалістам; витрати на страхування протягом терміну будівництва; відсотки по позиках на будівництво, отриманих для будівництва; суми, що виплачуються юристам; вартість ліцензій на будівництво (розширення на будівництво і т.д.) Обладнання Початкова вартість обладнання складається з купівельної ціни за вирахуванням знижок, отриманих при оплаті в строк, та всіх витрат на приведення обладнання до робочого стану: витрати на доставку, включаючи страхування, акцизи та інші сплачені податки та мита, витрати на встановлення та монтаж, витрати на проведення контрольних випробувань перед початком роботи обладнання тощо. До обладнання відносять транспортні засоби верстати офісне обладнання, меблі та інші аналогічні активи. Справедливою вартістю об'єктів машин та обладнання є, як правило, їх ринкова вартість, визначена за допомогою експертної оцінки. За відсутності достовірної ринкової вартості через вузькоспеціалізований характер машин і обладнання, а також через те, що такі об'єкти рідко продаються (за винятком випадків, коли вони є- складниками безперервної господарської діяльності), такі об'єкти машин і обладнання оцінюють за їх амортизованою відновлюваною собівартістю Оцінка припридбаннігрупи активів При придбанні групи основних засобів з оплатою загальної суми виникає проблема розподілу понесених витрат між окремими об'єктами. Загальне правило вирішення цієї облікової проблеми полягає в розподілі суми витрат між окремими активами пропорційно їх ринковим цінам. Для визначення ринкової ціни можуть бути використані оцінки незалежних спеціалістів, оцінки, що використовуються страховими компаніями тощо -305-
Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах 1 2 Оцінка припридбанніосновнихзасобівШЛЯХОМвипуску пінних паперів Інколи основні засоби придбаються шляхом випуску цінних паперів, наприклад, акцій. В цьому випадку початкова вартість таких основних засобів визначається ринковою ціною випущених акцій. Якщо ринкову вартість акцій, що обмінюються, визначити важко, то в якості бази оцінки, за якою відображаються основні засоби в обліку, береться їх ринкова вартість. При використанні ринкової ціни акцій в якості бази оцінки основних засобів велика увага приділяється впливу випуску нових акцій на ринкову ціну акцій, що вже наявні в обігу. Якщо такий вплив значний, то в якості бази оцінки береться незалежна оцінка основних засобів Оцінка припридбанніосновнихзасобів врезультатіугод обміну(обміннегрошовихактивів) Для обліку таких угод використовується загальний принцип оцінки: початкова вартість активу, що придбається (основних засобів) дорівнює ринковій вартості активу, що віддається, або ринковій вартості активу, що отримується, залежно від того, яка оцінка більш очевидна Безоплатнапередачаосновнихзасобів Існують різні погляди щодо оприбуткування основних засобів. Деякі вважають, що кредитуватися повинен "Безоплатно отриманий капітал", інші г рахунок "Доходи майбутніх періодів", треті -рахунок "Доходи". За американськими стандартами безоплатно отримані засоби відображаються як доходи того періоду, коли вони були одержані, за ринковою вартістю активу, що отримується Міжнародні стандарти, окрім основної рекомендованої оцінки основних засобів за первісною вартістю, дозволяють альтернативний підхід: основні засоби можуть відображатися в звітності за переоціненою вартістю. Так, в МСБО 16 зазначено: "Після початкового визнання об'єкта основних засобів як активу його облік слід вести за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки, за вирахуванням суми будь-якої подальшої накопиченої амортизації та подальших накопичених збитків від зменшення корисності. Переоцінку слід проводити з достатньою регулярністю, так, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від визначеної із застосуванням справедливої вартості на дату балансу". Процес переоцінки основних засобів за МСБО та П(С)БО України суттєво не відрізняється. Правда, українські стандарти чіткіше зазначають ту межу (більше 10 %), яка призводить до необхідності проведення переоцінки. За міжнародними стандартами ця межа зазначається як така, що "суттєво відрізняється" від балансової вартості активу. В інших країнах спостерігається наступна ситуація (табл. 6.3). -306-
Розділ 6. Особливості обліку необоротних активів Таблиця 6.3. Особливості переоцінки основних засобів в різних країнах
Країна Загальні моменти переоцінки 1 2 Бельгія ДОЗВОЛЯЄТЬСЯ проведення переоцінки з віднесенням збільшення вартості на кредитування фонду переоцінки за умови, що це виправдане прибутковістю компанії Великобританія Для проведення переоцінки не існує законодавчих норм, проте частіше за всього використовують відновлювану вартість Іспанія Переоцінку основних засобів дозволяється проводити лише у випадках, передбачених законом для цілей обліку та оподаткування. Такого роду переоцінка практикувалася до 1983 p., потім була припинена та введена знову у 1996 р. Королівським наказом. Обліковий аспект переоцінки заключається у збільшенні вартості активів відповідно до лімітів, які встановлені законом. Це збільшення вартості списують за рахунок резерву по переоцінці, який не підлягає розподілу протягом 10 років, але може бути використаний для збільшення акціонерного капіталу по закінченні 3.років Італія Переоцінки необоротних активів можуть проводитись тільки за рішенням законодавчих органів. Дві останні переоцінки проводились в 1990 і 1991 pp. Перша з них була для підприємств добровільна, оцінка проводилась за поточною вартістю. Остання ж, обов'язкова для всіх, носила складніший характер, оскільки в ній використовувались спеціальні індекси і коефіцієнти, що відповідають темпам інфляції, які мали місце в італійській економіці в 80-ті роки Польща Основні засоби та величина зносу можуть підлягати переоцінці (наприклад, з метою запобігання інфляції). При цьому різниці, що виникають, списуються за рахунок резерву по переоцінці активів Португалія Цікавою особливістю португальського обліку потрібно визнати оцінку активів за їх собівартістю, вираженою в "номінальних" або "постійних" ескудо, яка дає можливість проводити періодичні переоцінки активів. При цьому податкове законодавство дозволяє робити це лише на підставі офіційних індексів споживчих цін при діючих обмеженнях на використання резервного фонду переоцінки, що публікуються Міністерством фінансів. Навіть за таких жорстких умов переоцінки лише 60 % додаткових амортизаційних відрахувань нараховуються за рахунок оподаткованого прибутку. При нарахуванні амортизації дозволяється тільки лінійний метод Франція Французьке законодавство .дозволяє відображати в обліку переоцінку необоротних активів та інвестицій, однак визнання прибутку від збільшення вартості активу супроводжує податком на прибуток від доходів, що виникають (крім випадків, коли переоцінка законодавчо передбачена та її результати не враховуються при оподаткуванні) Швейцарія В бухгалтерській звітності окремих підприємств основні засоби повинні оцінюватися за первісною вартістю придбання чи виробництва за вирахуванням амортизації без права поточної переоцінки. Виняток складають підприємства, накопичені збитки яких перевищують половину капіталу і обов'язкових резервів. В цьому випадку дозволено переоцінювати майно і частку участі до поточної вартості. Різницю від переоцінки обліковують на рахунку спеціального резерву, який може зменшуватися тільки в результаті зарахування до складу акціонерного капіталу, списання або продажу відповідних активів
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Оцінка та облік формування вартості основних засобів» з дисципліни «Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах»
