Залежно від змісту інформації, яка виступає вихідним продуктом обліку, у внутрішній структурі системи обліку традиційно виділяють фінансовий, управлінський та податковий облік, які можуть розглядатись як підсистеми загальної системи обліку, так і як окремі системи. Фінансовий облік формує інформацію, призначену переважно для зовнішніх користувачів: акціонерів, інвесторів, кредиторів тощо, а управлінський облік покликаний забезпечити інформацією внутрішніх користувачів підприємства для прийняття правильних своєчасних управлінських рішень. Податковий облік - це підсистема бухгалтерського обліку, в якій на підставі затверджених державою правил виконуються функції нарахування та сплати податків і надання інформації про це відповідним державним органам. Поділ обліку на такі підсистеми є досить умовним, оскільки всі вони формують свої дані, базуючись на одних і тих же первинних документах, використовуючи одні й ті ж елементи методу, і фактично відокремлюються 21-
Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах на рівні бухгалтерії як структурного підрозділу підприємства, яка повинна задовольняти потреби різних користувачів - управлінців, зовнішніх користувачів, податківців тощо. Саме призначення вихідної інформації і зумовлює поділ обліку на його види (рис. 1.2).
Отже, як бачимо, сформована на виході інформація зазнає фільтрації. Тобто спектр інформації, яку отримує певна група користувачів, має свої межі, які і визначає керівник (власник) як головна дійова особа, зацікавлена в ефективності діяльності господарюючого суб'єкта. Все це обумовлює появу окремих розрізів інформації, кожен з яких може бути доступний лише певним користувачам, визначених керівником, і одночасно ізольований для інших. Зупинимося коротко на розгляді підсистем обліку. Традиційно в більшості країн виділяють в окремі види управлінський та фінансовий облік. В деяких країнах з єдиним затвердженим планом рахунків передбачено дві окремі групи класів рахунків - для фінансової та управлінської бухгалтерії. -22-
Розділ 1, Загальний аспект системи бухгалтерського обліку жттго-гп і її ІІІТТ—ГЇЇПТГГ —п ппггп ггплггттптпттпптгпппт—пііїїг Частина бухгалтерської інформації, яка використовується управлінською ланкою для прийняття рішень, виробляється відокремленою системою бухгалтерського обліку, що носить назву управлінський облік. Сучасний управлінський облік, використовуючи зовнішню та внутрішню інформацію, забезпечує потреби не тільки виробництва, а й маркетингу, управління дослідженнями та виконання інших функцій бізнесу. Він здійснює аналіз діяльності з урахуванням як поточних, так і довгострокових цілей, розробляє методи отримання, збору інформації про вирішальні фактори успіху: якість, інновації, час тощо. Отже, управлінський облік - підсистема бухгалтерського обліку, яка в межах одного підприємства забезпечує його управлінський апарат інформацією, що використовується для планування, управління і контролю за діяльністю підприємства. Цей процес включає виявлення, вимір, збір, аналіз, підготовку, інтерпретацію, передачу і приймання інформації, необхідної управлінському апарату для виконання його функцій. Процес формування та розвитку управлінського обліку можна поділити на три етапи. Тривалий час бухгалтерський облік був лише засобом реєстрації господарських операцій методом подвійного запису і складання фінансової звітності. Облік витрат (виробничий облік) як частина бухгалтерського обліку забезпечував тільки узагальнення витрат для калькулювання собівартості продукції. Проте, вже на початку XX століття стало зрозуміло, що традиційний облік не повною мірою задовольняє потреби управління в умовах загострення конкуренції, ускладнення технології та організації виробництва. Внаслідок цього на основі розробки методів нормування праці (система Ф. Тейлора) було посилено контрольну функцію обліку через застосування системи калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу відхилень. Ці події відносяться до першого етапу розвитку управлінського обліку. Другий етап розпочався з середини 30-х років і був пов'язаний, насамперед, з розробкою системи калькулювання змінних витрат (яка отримала назву "директ-костинг") та обліку за центрами відповідальності. Внаслідок запровадження цих систем сформувалась окрема підсистема бухгалтерського обліку, яка застосовувала не тільки грошові вимірники, була орієнтована не на потреби калькулювання продукції для складання офіційної звітності, а на прийняття поточних управлінських рішень. -23-
Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах Отже, можна вважати, що управлінський облік як самостійна система сформувався в середині 50-х років. Саме відтоді він є обов'язковим початковим курсом для менеджерів в університетах США, а згодом в інших країнах світу. Третій етап розвитку управлінського обліку розпочався з середини 70-х років у зв'язку з посиленням ролі стратегічного управління в умовах глобальних змін у технологіях та в системах управління. Основними завданнями управлінського обліку є: => облік витрат і калькулювання собівартості продукції; =* внутрішньофірмове бухгалтерське планування на основі використання облікової методології, принципу подвійного запису та бухгалтерських рахунків. Результатом такого планування є розрахунок майбутніх параметрів розвитку підприємства, які зводяться і узагальнюються у вигляді прогнозних показників в бухгалтерському балансі, звіті про фінансові результати, звіті про рух грошових коштів; => складання внутрішньої звітності про витрати, обсяги виробництва і реалізацію продукції, спожиті ресурси і ефективність роботи структурних підрозділів підприємства; ^ => аналіз співвідношення між витратами, обсягами продаж і прибутком підприємства; => планування, облік і аналіз доходів і результатів діяльності за напрямами, підрозділами, сегментами, центрами відповідальності тощо1. Основна вимога, що висувається до даного виду обліку - оперативність складання і подання внутрішньої звітності, що дозволяє щоденно здійснювати контроль за використанням ресурсів, виконанням договорів та рухом грошових коштів. Внутрішня звітність може складатись у будь-яких вимірниках, за будь-які періоди (день, тиждень тощо) і в будь-якій формі (таблиці, графіки, діаграми, текст тощо) на вимогу управлінців. Становлення управлінського обліку в усьому світі здійснювалося на базі калькуляційного обліку, тому основний його зміст складає облік витрат на виробництво майбутніх і минулих періодів в різних класифікаційних аспектах. В міжнародній практиці управлінський облік охоплює всі види облікової інформації, яка вимірюється, оброблюється та передається для внутрішнього використання керівництвом. Його мета - забезпечити 1 На наш погляд, управлінський облік - це не лише облік затрат на виробництво та реалізацію, не лише калькулювання собівартості, а набагато ширше поняття. Див. "Бухгалтерський управлінський облік" (автори: Ф.Ф. Бутинець, Т.В. Давидюк), 2002 р. -24-
Розділ 1. Загальний аспект системи бухгалтерського обліку інформацією менеджерів, відповідальних за досягнення конкретних виробничих показників. В колишньому Радянському Союзі управлінський облік взагалі не розглядався як окремий вид, а частіше виступав як частина єдиного бухгалтерського обліку - облік витрат та оперативно-технічний облік. За кордоном поняття "облік витрат" трактується ширше, ніж у вітчизняній літературі та практиці. Воно охоплює не тільки документування, відображення на рахунках фактично понесених витрат та калькулювання собівартості продукції, але й все інформаційне забезпечення стратегії та тактики з внутрішнього управління. Іноді він виступає як виробничий облік. У Франції управлінський облік виступає як експлуатаційний (виробничий) облік, основним призначенням якого є: => визначення фактичної собівартості продукції, робіт і послуг та відхилень від встановлених нормативів, стандартів, кошторисів; ■=> визначення результатів за центрами відповідальності, аналіз за сегментами діяльності; => організація синтетичного та аналітичного обліку руху матеріальних ресурсів та готової продукції тощо. Виробничим бухгалтерським обліком на промислових фірмах Франції займається спеціальна служба аналітичного бухгалтерського обліку. її завдання - мікроекономічний аналіз елементів експлуатації витрат та доходів з метою визначення витрат та собівартості, що дозволяє здійснювати вибір виробничих витрат, обирати тип контролю в області управління, формувати бюджет тощо (рис. 1.3).
-25-
Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах На відміну від управлінського, фінансовий облік забезпечує бухгалтерське оформлення і реєстрацію господарських операцій, узагальнення інформації на рахунках і регістрах обліку, ведення зведеного обліку і складання фінансової звітності, здійснює контроль за використанням ресурсів у процесі господарської діяльності, а також надає інформацію зовнішнім та внутрішнім користувачам. На практиці дана підсистема представляє собою процес узагальнення фінансових даних, що формуються на основі бухгалтерських записів підприємства і надання їх у формі річних звітів зовнішнім користувачам. Порядок ведення фінансового обліку у всіх країнах тією чи іншою мірою "регламентується спеціальними загальноприйнятими принципами, положеннями, правилами та стандартами, дотримання яких є обов'язковою вимогою при формуванні облікової інформації. Основними завданнями фінансового обліку є: ■=> облік активів господарюючого суб'єкта (облік необоротних активів, запасів, грошових коштів, розрахунків з покупцями, готової продукції тощо); <=> облік джерел майна господарюючого суб'єкта (облік власного капіталу власників, прибутку, видів кредиторської заборгованості, розрахунків з постачальниками сировини і матеріалів, заробітної плати працівників тощо); ■* облік розрахунків з бюджетом тощо. Поділ бухгалтерського обліку на управлінський і фінансовий не можна розуміти формально. Система подвійного запису на рахунках, описана ще Лукою Пачолі, призначалася для спостереження за збереженням і збільшенням індивідуального капіталу, відображення розрахункових операцій і руху майна індивідуального підприємця або декількох підприємців, об'єднаних у просте товариство. Бухгалтерський облік вели для внутрішнього користування, а оперативне управління здійснювалося шляхом особистого нагляду і спостереження. Необхідності в калькулюванні навіть не відчувалась. З появою та розвитком мануфактурного виробництва виникла потреба в розробці певних способів та прийомів обчислення собівартості, які в подальшому сформувалися у вигляді методів калькулювання. Британська енциклопедія підкреслює, що час зародження калькуляції невідомий, а методи калькулювання в суднобудівництві породили позамовну, а в текстильному виробництві - попроцесну калькуляцію, які стали першоосновою для всіх сучасних методів калькулювання. - 26 -
Розділ 1. Загальний аспект системи бухгалтерського обліку Розповсюдження акціонерних товариств і фондових ринків в середині XIX ст. стало початком не тільки фінансового капіталу. Сам акціонерний капітал відокремився від його виробничого застосування. Власники капіталу стали інвесторами і доручили спеціалістам-менеджерам управляти використанням цього капіталу. Виникли відносини, що вимагали звітності управляючих перед власниками з метою підтвердження ефективності управління. Але власники стали акціонерами, їх акції вільно продавались і купувались. Сама власність на капітал не лише відокремилась у вигляді акцій, але й змінила правила гри через перехід акцій від -одного власника до іншого. Необхідною стала публічна бухгалтерська звітність. Фінансовий облік для складання фінансової звітності став окремим самостійним напрямом бухгалтерського обліку. Управляючі компаній через фінансову звітність повинні були показати своїм акціонерам і потенційним інвесторам, що вкладання капіталу в компанію надійно та вигідно, а їх робота на даній посаді заслуговує на довіру. Для того, щоб фінансова звітність була зрозумілою всім користувачам, вона повинна складатися за єдиними і всім відомими правилами.. Очевидність цього була остаточно усвідомлена після біржового краху 1929 р. і світової економічної кризи, що настала за ним. З'явилися загальноприйняті правила, які стали попередниками сучасних міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Однак не можна стверджувати, що фінансовий облік не використовується для внутрішньогосподарського управління, окрім тієї інформації, яка формується в ньому в рамках вимог МСБО або національних стандартів обліку та звітності. Твердження про те, що фінансовий облік не слугує цілям управління фінансовою діяльністю підприємства лише тому, що є ще управлінський облік, який формує інформацію для внутрішнього управління, помилкове. Облік завжди і у всіх його видах та формах надає інформацію для управління, формує в системі управління поряд з аналізом контур зворотного зв'язку. Але фінансовий облік обмежується управлінням лише тими процесами, для обліку яких він призначений. Якщо метою управлінського обліку є облік затрат і калькулювання собівартості робіт і послуг за їх функціями, центрами відповідальності тощо1, то фінансовий облік призначений давати інформацію про загальний фінансовий стан і загальну рентабельність підприємства. ' 3 цією точкою зору, яка превалює в навчальній літературі, автори не цілком погоджуються. -27-
Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах Залишаючись частинами єдиної системи бухгалтерського обліку, фінансовий та управлінський облік мають багато спільного, оскільки спрямовані на визначення результатів діяльності підприємства та пов'язані з доходами і витратами, активами, зобов'язаннями та рухом грошових коштів, використовують єдину первинну документацію та призначені для прийняття рішень. Але, з іншого боку, ці два види обліку різні. По-перше, вони формують інформацію для різних користувачів. По-друге, у фінансовому обліку витрати розглядаються в загальній сумі, тоді як управлінський облік відслідковує поведінку витрат (зміну витрат в залежності від обсягів діяльності) і тенденції змін витрат в залежності від рішень, які приймаються, здійснює контроль витрат за своєю спеціальною програмою. В фінансовому обліку формуються синтетичні (зведені) показники, в управлінському обліку визначаються аналітичні дані з різним ступенем деталізації. Фінансова звітність містить інформацію про минулі події, а управлінський облік базується на тому, що, можливо, відбудеться в майбутньому (хоча такий прогноз базується на минулій інформації). Завдання, функції та межі управлінського обліку залежать від типу підприємства, виду діяльності та цілей управління. Щодо податкового обліку, то основним інформаційним продуктом, який він використовує, виступають дані, які стосуються оподаткування. Податковий облік пов'язаний з веденням додаткової і відмінної від фінансового обліку спеціальної документації та складанням податкової звітності. Цілі та користувачі фінансового і податкового обліку - різні. Норми, встановлені в податковому обліку, можуть застосовуватися в бухгалтерському обліку тільки в тому випадку, якщо вони введені в національні стандарти обліку. До 1914 року в Європі в бухгалтерському обліку "панувала" статична та динамічна практика. Але перша світова війна 1914-1918 pp. змусила ворожі сторони шукати нові джерела доходів, щоб покривати велетенські бюджетні дефіцити. Саме в той період з'являються (не без опору підприємців) перші податки на прибутки підприємств. З цього моменту податкові органи цікавляться найкращим джерелом інформації про фінансові результати їх "дорогих платників податків", тобто бухгалтерським обліком. Виділяють дві основні моделі співіснування підсистем бухгалтерського обліку та оподаткування (рис. 1.4). -28-
В першій моделі система бухгалтерського обліку оформлюється та функціонує під безпосереднім впливом оподаткування. Друга модель передбачає паралельне існування бухгалтерського та податкового обліку як двох самостійних видів діяльності, які переслідують різні цілі, але використовують єдину вихідну базу: дані первинного обліку. В більшості країн домінування податкового права не носить послідовного характеру, так як необхідність публікації фінансової звітності визначає також використання вимог комерційного права. У підсумку отримуємо деякий гібрид, який взагалі не характеризується ні єдністю, ні паралельністю. В якості прикладу назвемо тут Німеччину і Францію. Існує також проблема переходу від бухгалтерської звітності до податкової. В міжнародній практиці існують дві тенденції. У Франції, наприклад, розроблено так звану перехідну таблицю, що дозволяє перейти від балансового прибутку в бухгалтерському обліку до оподатковуваного. В Америці ж фінансова і податкова звітність йдуть різними напрямами. Поняття "податкового обліку" в українському законодавстві відсутнє. На теоретичному рівні його можна визначити як систему збору, фіксації та обробки інформації, необхідної для правильного визначення (обчислення) податкових зобов'язань платника1. В зарубіжній практиці за ступенем участі бухгалтерського обліку в формуванні податкового обліку виділяють три його види: а) бухгалтерський податковий облік, показники якого формуються за даними бухгалтерського
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Підсистеми обліку» з дисципліни «Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах»
