Загальна характеристика експортно імпортних операцій без ввезення і вивезення Операції, які здійснюються суб’єктами зовнішньоекономічної діяль ності, різноманітні. Але їх поєднує єдина мета: з найменшими витратами отримати максимальний прибуток у найкоротший термін. Саме цю мету переслідують суб’єкти господарювання при здійсненні разом з нерезидентами операцій купівлі продажу товарів, коли: 1) куплений у іноземного суб’єкта господарювання товар за межами митної території України продається іншому іноземному суб’єкту госпо дарювання без фактичного ввезення його на територію України; 2) проданий іноземному суб’єкту господарювання товар не вивозить ся за межі митної території України, а передається покупцеві іноземного суб’єкта господарювання на території України. При складанні зовнішньоекономічного контракту необхідно, крім зви чайних істотних умов, передбачених Положенням №201, указати всі не обхідні деталі і нюанси розглянутих операцій. Так, у контракті на купівлю товарів у іноземного суб’єкта господарю вання врозділі «Предмет договору (контракту)» необхідно вказати, що то вари купуються без фактичного їх увезення на митну територію України. Урозділі «Умови здачі (приймання) товарів» — місце доставки товарів, тоб то реквізити вантажоодержувача товарів за кордоном. А в контракті на продаж товарів іноземному суб’єктові господарювання вказується, що товар відвантажується з території іншої держави, а також реквізити відправни ка вантажу товарів (іноземного суб’єкта). Якщо валюта контракту і валюта платежу за контрактом різні, то в розділі «Умови платежів» необхідно указати валютно цінові захисні за стереження, передбачені додатком 2 до Постанови №444, відповідно до якої здійснюється перерахування однієї іноземної валюти в іншу для кон тролю повноти надходження: x іноземної валюти за товар, відвантажений за кордоном; x товару, оплаченого іноземною валютою, що була перерахована за ньо го раніше. Якщо складається контракт на продаж (експорт) товарів, у розділі «Предмет договору (контракту)» необхідно указати, що товари продають ся без фактичного їх вивезення з митної території України. А в розділі «Умови здачі (приймання) товарів» — місце доставки товарів і реквізити вантажоодержувача товарів на митній території України. 379
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
В таких договорах обов’язково потрібно приводити перелік товаросу проводжувальних документів, згідно яких, по перше, буде здійснюватися контроль за розрахунками в іноземній валюті, по друге, будуть здійснюва тися записи в бухгалтерському і податковому обліку. Імпорт товару без увезення У даному випадку відправник вантажу і вантажоодержувач є нерези дентами і вони розміщуються за межами митної території України. При цьо му розрахунки між учасниками контракту здійснюються в іноземній валюті. Підприємство 1 нерезидент (вантажовідправник) товар Підприємство 2 нерезидент (вантажоотримувач)
кошти Підприємство – резидент України
кошти
Рис. 10.3.1. Імпорт товарів без увезення на митну територію України
Податок на додану вартість Підпунктом 3.1.2ст.3 Закону про ПДВ установлено, що об’єктом опо даткування є операції платників податків при ввезенні товарів у митному режимі імпорту. Визначення термінів «імпорт» і «експорт» приведені вМит ному кодексі. У відповідності до ст. 188 цього Кодексу, «імпорт — митний режим, відповідно до якого товари ввозяться на митну територію України для вільного обігу без обмеження терміну їх перебування на даній території і можуть використовуватися без будь яких митних обмежень». Згідно ст.194 Митного кодексу, «експорт — митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільно го обігу без зобов’язання про їх повернення на дану територію і без вста новлення умов їх використання за межами митної території України». Ввезення і вивезення товарів на митну територію України — це су купність дій, пов’язаних зпереміщенням товарів через митну територію Ук раїни (ст. 1 Митного кодексу). При такому переміщенні товарів оформ ляється вантажна митна декларація. Уданому випадку переміщення товарів здійснюється за межами митної території України. 380
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Імпортні товари, придбані в іноземного суб’єкта і продані іншому інозем ному суб’єкту, не переміщаються через митний кордон України, отже, не вво зяться вУкраїну і не вивозяться зУкраїни. Таким чином, податкові зобов’язан ня з ПДВ не нараховуються, оскільки відсутній об’єкт оподаткування. Податок на прибуток Відповідно до правил податкового обліку, установленими пп.11.2.3ст.1 Закону про прибуток, датою збільшення валових витрат зоперацій зприд бання товарів у нерезидента є дата оприбуткування таких товарів платни ком податків. Оскільки поняття «оприбуткування» узаконодавчо нормативній базі відсутнє, його можна сформулювати як відображення вартості товарів по дебету рахунку обліку запасів. Таким чином, оприбуткування товарів — це відображення в облікових регістрах вартості товарів у складі собівартості проданих товарів. Дата відображення ускладі валових витрат резидента вартості товарів визначається за датою одержання товарів іноземним покупцем. При формуванні суми валових витрат необхідно застосовувати норму пп.7.3.2ст.7 Закону про прибуток, відповідно до якого сума, що включається до складу валових витрат, має дорівнювати балансовій вартості іноземної валюти, яка перерахована іноземному постачальнику для придбання товарів. Якщо одержання товарів за кордоном вантажоодержувачем здійсню ється раніше їх оплати, увалові витрати резидента включається вартість то варів відповідно відвантажувальним документам зподальшим коректуван ням суми валових витрат після формування балансової вартості іноземної валюти. Якщо ж відвантаженню товарів передує передоплата відправнику вантажу, то валові витрати всумі балансової вартості перерахованої інозем ної валюти будуть сформовані тільки після відвантаження товарів. На підставі пп. 11.3.1 ст. 11 Закону про прибуток, дата збільшення ва лового доходу резидента визначається за правилом першої події: або за да тою одержання оплати за відвантажені товари, або за датою відвантажен ня таких товарів за межами митної території України. При цьому варто враховувати норму пп. 7.3.1 ст. 7 Закону про прибуток. У випадку якщо відвантаження товарів здійснюється раніше їх опла ти, у валовий дохід включається вартість товарів по відвантажувальних документах, переведена в гривні за офіційним валютним курсом, що діє на дату відвантаження товарів. Якщо жвідвантаженню товарів передує перед оплата, отримана від іноземного суб’єкта, то до складу валового доходу включається балансова вартість іноземної валюти, визначена як сума 381
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
іноземної валюти, переведена в гривні за офіційним валютним курсом, що діє на дату одержання іноземної валюти. Відповідно зі ст.2 Закону №185, імпортні операції резидентів, які здійсню ються на умовах відстрочки постачання, мають бути «отоварені» до строку у90 календарних днів з моменту здійснення оплати іноземному суб’єктові. Контроль за розрахунками з імпортних операцій (у тому числі і за відсутності операції ввезення (вивезення)) здійснюється НБУ відповідно до Інструкції №136. Згідно п. 3.6 Інструкції №136, якщо імпорт товарів здійснюється без їх увезення на митну територію України, то резидент, крім документів, які засвідчують постачання товарів на його користь, представляє також кон тракт, що передбачає продаж цих товарів нерезидентові і зарахування ви торгу від продажу зазначених товарів на рахунки цього резидента вбанках. При цьому здійснення контролю за експортною операцією, за якої про дукція, придбана резидентом без її ввезення на митну територію України, перепродується нерезидентові, покладається на той банк, через який про водилася оплата зазначеного імпортного контракту. Відлік 90 денного терміну розрахунків за таким експортним договором починається знаступ ного календарного дня після виконання нерезидентом усіх зобов’язань зпо стачання, покладених на нього імпортним контрактом. У випадку якщо покупка товарів за імпортним контрактом без фактич ного ввезення такого товару на митну територію України здійснена і рези дент не надав документи в банк відповідно до вимог Інструкції №136, то банк повідомляє про це у відповідний податковий орган. Облікові особливості операції по імпорту товарів без ввезення їх на митну територію України ПРИКЛАД 1 ТОВ «Зорі» — резидент України за умов зовнішньоекономічного кон тракту з фірмою «Герман» (суб’єктом господарювання Німеччини) купує тканини для пошиття одягу. Вартість контракту складає 10000 євро. За умов іншого зовнішньоекономічного контракту з фірмою «Фран суа» (суб’єктом господарювання Франції) ТОВ «Зорі» продає тканини. Вартість контракту складає 15000 євро. Розрахунки між учасниками контрактів здійснюються в іноземній ва люті. Валюта контракту і валюта платежу (з обох контрактів) — євро. Валютний курс на момент: x перерахування ТОВ «Зорі» фірмі «Герман» іноземної валюти — 6,20 грн./євро. 382
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України x відвантаження товару фірмою «Герман» і одержання товарів фірмою «Франсуа» — 6,25 грн./євро; x зарахування на поточний рахунок ТОВ «Зорі» іноземної валюти — 6,15 грн./євро. Балансова вартість перерахованої іноземної валюти складає 65000грн. Підприємство є платником ПДВ і застосовує загальну систему оподат кування календарного дня після виконання нерезидентом усіх зобов’язань з постачання, покладених на нього імпортним контрактом. У випадку якщо покупка товарів за імпортним контрактом, без фак тичного ввезення такого товару на митну територію України, здійснена і резидент не представив документи в банк відповідно до вимог Інструкції №136, то банк повідомляє про це відповідний податковий орган. Необхідно: x скласти журнал реєстрації господарських операцій. x вказати первинні документи; x здійснити необхідні розрахунки. Рішення: Реєстр господарських операцій Кореспонденція рахунків дебет кредит 1 3 4 5 Перша операція – перерахування коштів до Німеччини Друга операція – відвантаження товарів з Німеччини до Франції Третя операція – отримання коштів від Франції 1 Перерахована передоплата за товар до фірми «Герман». 371/Г 312 Виписка банку, платіжне доручення 2 Відвантажено товари до фірми «Франсуа». 362/Ф 702 ВМД 3 Нараховані податкові зобов’язання за ставкою 0%. 702 641 ВМД 4 Отримана оплата за товар від фірми «Франсуа». 312/3 362/Ф Виписка банку № пп Зміст господарської операції Сума, грн. 6
10000€ 62000 15000€ 93750 0 15000€ 92250
383
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова Продовження рішення 1 5 3 Відображена вартість (списана собівартість) відвантажених товарів. 10000€ u 6,20 грн/€ = 62000 грн. Розрахунок бухгалтерії Відображено взаємозалік заборгованості з перерахованої передоплати від фірми «Герман» у рахунок вартості товарів, відвантажених до фірми «Франсуа». Довідка бухгалтерії Відображена курсова різниця між валютними курсами на дату відвантаження товару та отримання оплати за нього. Розрахунок бухгалтерії Курсова різниця віднесена на фінансовий результат. Довідка бухгалтерії Відображено фінансовий результат від проведеної операції. Довідка бухгалтерії 4 902 5 28 6 10000€ 62000
6
632/Г
371/Г
10000€ 62000
7
945
362/Ф
1500
8
791 702 791
945 791 902
1500 93750 62000
9
Висновок: Ситуацій за чергою відображення в обліку таких операцій відповідно до контрактів може бути декілька. Але загальна тенденція ви никнення податкових подій для цілей оподаткування така: рух грошей до платника податків і від нього з відвантаженням на останньому етапі при зводить до негативних податкових наслідків. Експорт товарів, без вивезення Податок на додану вартість Підпунктом 3.1.3 ст. 3 Закону про ПДВ установлено, що об’єктом опо даткування є операції платників податків при вивезенні товарів у митному режимі експорту. Такий режим, відповідно до Митного кодексу, прямо пов’язаний зпереміщенням товарів через митну територію України йобов’яз ковим оформленням вантажної митної декларації на переміщуваний вантаж. Ставка ПДВ — 20 відсотків. Експортні операції без фактичного вивезення товарів за межі митної території України не мають спеціальних правил податкового обліку. 384
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Підприємство 1 резидент України (вантажовідправник) Підприємство 2 резидент України (вантажоотримувач)
товар
кошти Підприємство – нерезидент України
кошти
Рис. 10.3.2. Експорт товарів без вивезення за митну територію України
Операція є експортом відповідно до визначення Законом про ЗЕД: продаж нерезидентові товару як звивезенням за межі митної території Ук раїни, так і без такого. Але для цілей нарахування ПДВ об’єкт визначається вбільш вузьких рамках визначення експорту, тобто тільки експорт зобов’яз ковим вивезенням товарів. І тільки для такої операції п.6.2ст.6 Закону про ПДВ передбачена нульова ставка нарахування ПДВ. Відповідно до п.6.4ст.6 Закону про ПДВ місце постачання товарів єте риторія України, незважаючи на те, що покупцем товарів є іноземний суб’єкт господарювання. Аце означає, що об’єктом оподаткування такої опе рації згідно пп. 3.1.1 ст. 3 Закону про ПДВ є постачання товарів, місце до ставки яких розташоване на митній території України. Так, названий «ек спорт із національними особливостями» переходить у розряд операцій, оподатковуваних ПДВ за ставкою 20 відсотків. Висновок: Продаж товарів нерезидентові без фактичного вивезення таких змитної території України обкладається ПДВ за ставкою 20 відсотків як звичайне постачання товарів на митній території України. Податок на прибуток Для включення у валовий дохід суми з такої експортної операції за стосовуються правила податкового обліку, установлені пп. 11.3.1 ст. 1 За кону про прибуток: діє правило першої події. Датою збільшення валового доходу вважається дата уподатковому періоді, протягом якого відбувається кожна з подій, що відбулася раніше: x або зарахування іноземної валюти від іноземного покупця на банків ський рахунок платника податків воплату товарів, що підлягають про дажу; x або дата відвантаження товарів. 385
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Сума валового доходу визначається зурахуванням вимог пп.7.3.1ст.7 Закону про прибуток. Дохід, отриманий в іноземній валюті узв’язку зпро дажем товарів, перераховується в гривні за валютним курсом, що діяв на дату одержання доходу, і не підлягає перерахуванню у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. Розрахунки в іноземній валюті Незважаючи на те, що контракт є експортним зрозрахунками в іноземній валюті, він не буде контролюватися уповноваженим банком, оскільки фак том для відліку 90 днів є фактичне вивезення товарів за межі митної тери торії України зоформленням вантажної митної декларації (Законом №185 і Інструкцією №136 передбачені контрольні заходи тільки зтаких операцій). Отже, операції по товарах, відвантажених на території України, по купцем яких є нерезидент і які оплачуються іноземною валютою, не кон тролюються банком. Контроль буде здійснюватися (у тому числі і подат ковими органами) для того, щоб по такому відвантаженню на рахунок резидента надійшов виторг в іноземній валюті. Облікові особливості операції з експорту товарів без вивезення їх з митної території України ПРИКЛАД 1 Підприємство за умов зовнішньоекономічного контракту із суб’єктом господарювання Росії продає металопрокат. Одержувачем проданого това ру є суб’єкт господарювання України — підприємство переробник у гото ву продукцію для російського замовника. Вартість контракту складає 50000$. Розрахунки між учасниками контракту здійснюються в іноземній ва люті. Валютою контракту і валютою платежу є долар США. Валютний курс на момент: x одержання (зарахування на поточний рахунок) іноземної валюти — 5,04 грн./$; x відвантаження товару — 5,1 грн./$. Підприємство є платником ПДВ і застосовує загальну систему оподат кування. Необхідно: x скласти журнал реєстрації господарських операцій. x вказати первинні документи; x здійснити необхідні розрахунки. 386
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Рішення: № пп
1 2 Ситуація 1 Перша операція – отримання коштів з Росії Друга операція – відвантаження товарів на території України 1 Отримана передоплата в рахунок майбутнього відвантаження товарів. 312 50000$ u 5,04 грн. = 252000 грн. Виписка банку 2 Відвантажено товар отримувачу вантажу на території України. 377 Рахунок-фактура, накладна 3 Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ. 702 Податкова накладна 4 Списана собівартість реалізованих товарів. 902 Розрахунок бухгалтерії 5 Відображено взаємозалік заборгованості на суму отриманої передоплати за рахунок 681 вартості відвантажених товарів. Довідка бухгалтерії 6 Відображено фінансовий результат від 702 операції. 791 Довідка бухгалтерії Ситуація 2 Перша операція – відвантаження товарів на території України Друга операція – отримання коштів з Росії 1 Відвантажено товар отримувачу на території України: 377 50000$ u 5,1 грн. = 255000 грн. Рахунок-фактура, накладна 2 Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ. 702 Податкова накладна 3 Списана собівартість реалізованих товарів. 902 Розрахунок бухгалтерії 4 Отримана оплата за відвантажений раніше товар. 312 Виписка банку
681
50000$ 252000 50000$ 252000 42000 150000
702 641 281
377 791 902
252000 210000 150000
702
50000$ 255000 42500 150000 50000$ 252000
641 281 685
387
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова Продовження рішення 1 5 6 2 Відображено взаємозалік розрахунків. Довідка бухгалтерії Відображена курсова різниця між валютними курсами на дату відвантаження товару та отримання оплати за нього. Розрахунок бухгалтерії Відображено фінансовий результат від проведеної операції. Довідка бухгалтерії 3 685 4 377 5 252000
945 702 791
377 791 902
3000 212500 150000
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ІМПОРТ БЕЗ УВЕЗЕННЯ ТА ЕКСПОРТ БЕЗ ВИВЕЗЕННЯ» з дисципліни «Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України: теорія, практика, рекомендації»
