Роль двойной записи в моделировании системы бухгалтерского учета
Дальнейшее развитие кибернетических методов моделирования, а.также совершенствование теории бухгалтерского учета в условиях его компьютеризации, рассмотрение логики его построения, взаимосвязи отдельных сторон, создание целостной картины бухгалтерского учета обусловили применение методов моделирования хозяйственных процессов предприятия. В связи с чем как теоретическим, так и практическим вопросам моделирования учетных процессов в последние годы уделяется все больше внимания. В современных условиях роль моделирования также возрастает вследствие возникновения новых областей знания, отраслей научной и практической деятельности, поскольку сама модель может формироваться из одной науки, а ее объект из другой, что и обусловило установление точки соприкосновения различных областей знания в моделировании. Отдельные модели в бухгалтерском учете применялись уже давно, "...бухгалтеры, - по утверждению Л.П. Теплова, - занимаются моделированием экономики уже, по крайней мере, лет пятьсот. И то, что было ими практически выработано, находится в поразительном соответствии с идеями кибернетики..." [282, с. 92]. Актуальность данного направления не потеряла своей значимости и на сегодняшний день, поскольку чрезвычайно актуальными в условиях автоматизации бухгалтерского учета остаются вопросы типизации на основе бухгалтерской записи. Это обусловлено тем, что учет, воспроизводя хозяйственные процессы в искусственных условиях, без непосредственного участия человека, отражает модель хозяйственной деятельности предприятия, подчиняя ее закономерностям моделирования. Модель хозяйственных процессов, отражая все особенности деятельности хозяйствующего субъекта, характеризуется предметной областью и является сложной системой, оперирующей большим числом взаимосвязанных постоянных и переменных учетных величин. Создать такую модель на сегодняшний день является возможным благодаря компьютеризации бухгалтерского учета. Именно применение компьютерной техники позволило сформировать соответствующую методологию создания такой модели, включающую подготовительные мероприятия, обследование - 397 - 18-
объекта, систематизацию и анализ данных обследования, разработку и внедрение технологических решений. Моделирование, будучи сложным методом научного познания, применяется в бухгалтерском учете, но при этом оно не является одним из его методов. Об этом отмечают проф. В.Ф. Палий и проф. Я.В. Соколов: "моделирование нельзя рассматривать как новый элемент метода бухгалтерского учета" и дальше продолжают: "моделирование следует рассматривать как средство описания и совершенствования методики бухгалтерского учета" [206, с. ПО]. Ученые указывают на то, что моделирование является новым этапом в развитии бухгалтерского учета как науки, новой степенью обобщения, позволяющей глубже осмыслить известные на сегодня в бухгалтерском учете методы, раскрыть ранее неизвестные закономерности, происходящие в бухгалтерском учете для установления новых путей его развития. Что же следует понимать под такими терминами как "модель" и "моделирование"? Термин "модель" в словарях трактуется как "копия или аналог изучаемого процесса, предмета или явления, отображающая существенные свойства моделируемого объекта, с точки зрения цели исследования" [35, с. 225]. По наиболее общему определению, модель - "это естественный или искусственный, материальный или идеальный заменитель объекта, который имеет общие свойства с изучаемым объектом. Сведения об этих свойствах, полученные при изучении модели, выступают в качестве сведений о свойствах самого объекта" [187, с. 139]; "мысленная или материальная система, которая отражая или воспроизводя объект моделирования в определенных отношениях, способна замещать его таким образом, что его изучение позволяет получить новую информацию об исследуемом объекте или процессе" [270, с. 5]. Таким образом, под моделью мы будем понимать мысленно или практически созданную структуру, воспроизводящую какие-либо явления или процессы для отражения пространственных свойств или отношений объектов либо динамику изучаемых процессов, их связей и зависимостей. Модель отражает или воспроизводит объект моделирования, что позволяет получить расширенную информацию об оригинале для его конструирования, преобразования или управления им. Сходство между моделью и оригиналом -398-
состоит в их физической характеристике, поведении изучаемого объекта и его математическом описании, структуре и др. Под термином "моделирование" понимают: "исследование объектов познания на их моделях; построение моделей реально существующих предметов и явлений (живых организмов, инженерных конструкций, общественных систем, различных процессов и т.п.)" [256, с. 317]; "изучение каких-либо объектов или процессов не прямо и непрсредственно, а через специально созданные отражающие их изображения, образы или описания" [206, с. 109]; "всякое научное познание... процесс конструирования моделей" [299, с. 11]; "процедура построения моделей и изучение с их помощью объектов или процессов" [270, с. 5]. Таким образом, моделирование, будучи процедурой построения моделей для изучения с их помощью объектов или процессов, отражает процесс выделения наиболее характерных каким-либо объектам или явлениям свойств. Благодаря моделированию раскрываются отдельные свойства и функции предметов, веществ, явлений, тенденции их развития. В бухгалтерском учете моделирование используется для воспроизведения фактов хозяйственной жизни, выработки и совершенствования методологии их фиксации, направленной на получение и обработку информации об объектах учета, а также для принятия управленческих решений. Целью моделирования является установление между элементами учетного процесса логических и экономических взаимосвязей, выбор оптимального варианта решения методологических вопросов и проблем бухгалтерского учета, что обеспечит взаимосвязь между отдельными уровнями бухгалтерского учета и его составными частями, создаст условия для разработки и реализации типовых проектных решений по автоматизации обработки учетной информации. В зависимости от используемых моделей и сферы применения моделирования различают разные его формы. Наиболее распространенной является классификация моделей по их характеру: 1) материальное (предметное) моделирование, целью которого является воспроизведение какого-либо предмета, явления. При функционировании такая форма моделирования подчиняется естественным законам физики, механики; - 399 - 18**
2) идеальное (мысленное) моделирование отражает образы, имеющие определенный смысл, выраженный в соответствующей знаковой форме, в виде схем, графиков, чертежей, формул, системы уравнений. Идеальные (мыслительные) модели - это интеллектуальные построения событий, обстоятельств, механизма действия и др. Такие модели могут быть построениями различной сложности. Идеальные модели разделяются на три вида: модели предметов и событий прошлого; модели предметов и событий настоящего; модели предметов и событий будущего. Мыслительные модели могут различаться по степени их достоверности - одни являются более обоснованными, что приближает их к действительным событиям, фактам, другие - имеют менее обоснованное, вероятностное построение, что позволяет только приближенно рассматривать их познавательное значение. Последние модели обладают определенной степенью вероятности и могут меняться в соответствии с новыми данными, обстоятельствами, используемыми как основания для формирования модели. Идеальные (мыслительные) модели формируются в зависимости не только от объективных, но и от и субъективных позиций лица, строящего такую модель. Субъективные позиции - это знания лица, строящего такую модель, его профессиональной опыт, уровень мыслительной деятельности, способность к рефлексивному мышлению и т.п. Применительно к бухгалтерскому учету в моделировании почти не встречаются конструкции, состоящие только из материальных компонентов, образующих материальные модели, либо только из мыслительных построений, образующих мыслительную, идеальную модель. Как правило, оба вида моделей бывают взаимосвязанными, дополняя друг друга. Даже при построении материальной модели мыслительная деятельность направлена на построение образа, формирование идеи, которая впоследствии превращается в материальную модель. Известно, что всякое материальное построение предполагает поиск и создание, прежде всего мысленно, такого образа, который может способствовать решению поставленной задачи. Большое значение для дальнейшего совершенствования методологии и организации бухгалтерского учета, а также для принятий управленческих решений имеет моделирование учетных процессов. Цель такого моделирования состоит в установлении между элементами учетного -400-
процесса логических и экономических взаимосвязей, необходимых для работы системы автоматизированного управления. Наилучшими для бухгалтерского учета являются модели, которые позволяют оптимизировать данные, на основании полученных "результатов принимать правильные управленческие решения, отражать оптимальные учетные процедуры. Для этой цели учеными была разработана следующая классификациямоделей бухгалтерского учета (рис. 3.36).
Экономико-организационные, экономико-математические и учетноэкономические модели используются для воспроизведения постановки бухгалтерского учета на предприятии в условиях его автоматизации, анализа влияния отдельных факторов, установления состояния учета в динамике. Из приведенной классификации моделей видно, что компонентами моделированиявыступают (рис. 3.37).
- 401 -
Таким образом, создание учетной модели требует разработки организации, методологии, методики и технологии практического использования учетной модели. "Бухгалтерский учет - по словам проф. Я.В. Соколова и проф. P.C. Рашитова, представляет информационную модель хозяйственного процесса. Поэтому вся его система есть ничто иное, как последовательное моделирование хозяйственного процесса, моделирование от более низкого уровня абстракции ко все более возрастающему ее уровню" [270, с. 5]. Об этом позволяет судить и история бухгалтерского учета. Начиная с XIX в. многие ученые, не оперируя таким термином как "моделирование", пытались построить общую модель учета (рис. 3.38). -402-
Исторический обзор является неполным и охватывает только основные моменты построения простых моделей, но он указывает на то, что такие основные приемы бухгалтерского учета как синтетические и аналитические счета, двойная запись и баланс проявлялись как различные стороны моделирования. На сегодняшний день моделирование как основной метод исследования хозяйственного процесса в бухгалтерском учете используется многими исследователями, в частности: Э.Г.Беспаловым, E.H. Воевудским, Э.К. Гильде, E.H. Евстигнеевым, В.Б. Ивашкевичем, АЛ. Лузиным, Б.Е. Одинцовым, О.М. Островским, В.Ф. Палием, P.C. Рашитовым, А.Н. Романовым, СИ. Синяком, Я.В. Соколовым, В.В. Сопко, H.H. Филановской, Н.Г. Чумаченко, A.A. Шапошниковым и др. При этом при построении своих моделей ученые используют экономикоматематические методы (приложение С). Приведенные в приложении С концепции моделирования бухгалтерского учета отражают далеко не полный перечень известных на сегодняшний день моделей. Так, не менее известными являются классификационные модели (A.A. Шапошников), модели факторных систем, индексные методы и модели (О.В. Ефимова, Г.В. Ковалевский, P.C. Сайфулин, А.Д. Шеремет), имитационные модели (Г.М. Гладкий), математические модели учетно-аналитических работ (М.И. Баканов, И.И. Каракоз, А.Н. Катаев, В.З. Никитина, А.И. Ставчиков, В.И. Стоцкий, CK. Татур, А.Д.Шеремет, Н.Г.Чумаченко, Е.Г.Яковенко), количественное моделирование компонентов учета (А.Л.Белл, Г.Л. Скапенз, К.А. Друри), графическое представление информации о совершенных хозяйственных операциях (СИ. Волков, В.Г. Макаров, B.C. Рожнов) и др. Все концепции моделирования свидетельствуют о том, что они, прежде всего, направлены на выбор наиболее правильных методологических решений, совершенствование методологии бухгалтерского учета и его технологических основ. Проф. Я.В. Соколов, детально изучив историю развития моделей, выделил "восемь ступеней, отражающих логику бухгалтерских процедур и тенденцию к переходу от изоморфных к гомоморфным моделям" [265, с. 4-8] (табл. 3.16). -403- 18*** Таблица 3.16 Ступени логики бухгалтерских процедур
Ступени моделирования Модели хозяйственной деятельности 1 2 Первая ступень Большинство бухгалтеров считают, что информация, представленная в учетных регистрах, в максимальной степени адекватна хозяйственным процессам. Однако независимо от степени изоморфизма бухгалтерский учет, как модель хозяйственной деятельности, представляет собой систему первичной документации (входящая информация), учетных регистров (сгруппированная информация) и отчетности (выходная информация). Однако на уровне этой ступени решающее значение с точки зрения самого бухгалтерского учета, его практической реализации и науки имеют не-сами первичные документы, не регистры, и не формы отчетности, а модели входящей и исходящей информации Вторая ступень Предполагает, что основными моделями бухгалтерского учета выступают счета и информационные связи между ними, именуемые проводками. Сами проводки - это некоторые модели, описывающие реальные ситуации, раскрывающие экономические и правовые отношения участников хозяйственного процесса. Эти модели особенно нужны в дидактических (учебных) целях Третья ступень Одна из самых распространенных моделей в учебной практике, основанная на использовании элементарной алгебры, с помощью которой возникает возможность построить ряд так называемых балансовых уравнений Четвертая ступень Предусматривает перечень моделей, позволяющих находить принципиально новые методологические решения. Здесь полностью осуществляется системный подход, особенно тот его этап, который получил название перебор. На этой ступени все модели могут быть названы итеративными. Они представляют огромный интерес, прежде всего, при организации учета на том или ином участке работы Пятая ступень Бухгалтер должен моделировать не только регистры и отдельные информационные потоки, но и все информационные потоки, связанные с бухгалтерским учетом Шестая ступень Информационные потоки, отражаемые в бухгалтерском учете, не имеют и не должны иметь самодовлеющего характера, они только отражают реальные потоки, присущие хозяйственным процессам. Поэтому организация технологических процессов должна предопределить организацию и методику бухгалтерского учета Седьмая ступень Бухгалтерский учет включает в себя как неотъемлемую часть анализ хозяйственной деятельности, и весь комплекс наработанных аналитических моделей следует рассматривать как этап в развитии бухгалтерского моделирования -404-
1 2 Восьмая ступень Прогнозирование процессов хозяйственной деятельности и путей развития самого бухгалтерского учета позволяют широко применять такие информационные методы, как Дельфи, Паттерен и некоторые другие. Эта функция моделирования дает возможность научить и оценить пути развития хозяйственных процессов через изменение математического значения экономических показателей Порядок конструирования моделей организации бухгалтерского учета и направления их практического использования регламентирован следующими положениями (рис. 3.39).
В бухгалтерском учете моделирование, по утверждению проф. В.Ф. Палия и проф. Я.В. Соколова, выполняет шесть основных функций [206, с. 114-116] (см. табл. 3.17). О наличии этих функций моделирования указывают также E.H. Воевудский, Э.Г. Беспалов и И.Н. Филановская. Авторы указывают на то, что использование метода моделирования в бухгалтерском учете обеспечивает "выбор правильных методологических решений, методических приемов и форм счетоводства, имитацию практической работы бухгалтеров, формализацию бухгалтерских задач и процедур, прогнозирование процессов хозяйственной деятельности и путей развития бухгалтерского учета" [57, с. 39]. -405-
Таблица 3.17 Функции моделирования в бухгалтерском учете по проф. В.Ф. Палию и проф. Я.В. Соколову № п/п Функция Сущность функции 1 2 3 1 Выбор правильных методологических решений Раскрывает наиболее широкие возможности моделирования, так как позволяет сочетать экономические и юридические аспекты учета, раскрыть его стохастическую основу. К практической реализации этой функции можно отнести выбор системы материального учета путем механической комбинации на входе и выходе счета двух параметров количества и стоимости предметов. Перебор дает девять возможных вариантов модели, их смысловая интерпретация приводит к выделению двух вариантов (вводится или количество, или стоимость, выводится количество и стоимость), предусматривающих минимизацию вводимых данных и максимизацию выводимой информации, ее прирост, обеспечиваемый данными, хранящимися в запоминающем устройстве компьютера 2 Выбор методических приемов и форм учета Предполагает использование моделирования прежде всего в целях: рационального распределения реквизитов в первичных документах и учетных регистрах; оптимального соответствия между этими регистрами; эффективного сочетания между хронологической и систематической записями, между синтетическим и аналитическим учетом; максимально сокращенного пути прохождения обрабатываемых в учете данных от момента их возникновения до баланса. Для практической .реализации этой функции могут применяться как иконографические модели, так и их аналитическое описание 3 Имитация практической работы бухгалтеров Может быть проведена с помощью специально разработанной игровой модели, цель которой сводится к выбору оптимальной структуры учетного аппарата, рациональному распределению обязанностей между его сотрудниками и построению логически стройной системы информационных потоков 4 Формализация бухгалтерских задач и процедур Необходима для последующей практической реализации в условиях применения современных средств компьютерной техники. В этом случае моделирование легко осуществляется в форме последовательных шагов и значительно сложнее с помощью математических формул. Многошаговый алгоритм, в котором в конечном счете воплощается модель, должен быть описан на одном из языков программирования 5 Прогнозирование процессов хозяйственной деятельности и путей развития самого бухгалтерского учета Позволяет изучить и оценить возможные пути развития хозяйственных процессов через изменение математического значения основных экономических показателей -406-
1 2 3 6 Применение в процессе обучения иконографических и математических моделей Значительно облегчается благодаря широкому использованию технических средств обучения, которые позволяют внедрить в учебный процесс как программированное обучение, так и деловые игры Комплексные исследования теоретикометодологических проблем бухгалтерского учета должны проводится с учетом возможностей современных методов и средств обработки учетных данных. В условиях применения современных компьютерных систем, обеспечивающих органическое единство организационных аспектов и содержания бухгалтерского учета, открываются широкие возможности для моделирования экономической информации, поэтому большинство авторов значительное внимание уделяют комплексной формализации и построению общей модели бухгалтерского учета. "При этом модель, - указывает проф. В.Б. Ивашкевич, - может рассматриваться как вариант системы организации учета и как описание математическими средствами процесса формирования учетных данных и отчетных показателей" [125, с. 140]. Посредством моделирования устанавливаются количественные и логические зависимости между различными элементами системы или процесса. Такого же мнения придерживается и У.Р. Эшби [309]. В условиях автоматизации появляется возможность одновременной реализации различных вариантов описанных моделей с их вариацией и интерпретаций (например, одновременно по нескольким планам счетов на основе одних и тех же учетных данных). Такая реализация моделей на компьютере усилила бы познавательные возможности системы учета, ее информативность и в определенной степени повысила бы ее контрольные возможности за счет многоаспектного отражения объектов учета. Моделирование бухгалтерского учета осуществляется на базе построение описательных моделей, особенностью которых является использование двойной записи при фиксации каждой хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета. При построении аксиоматической модели нужно исходить из определенного представлении о хозяйственном процессе. Реальный же хозяйственный процесс представляет собой более сложное явление. Модели - 407 -
бухгалтерского учета представляют собой определенный уровень формализации, который соответствует принятому пониманию хозяйственного процесса. Они охватывают лишь незначительную часть учета и представляют собой варианты его формализации. Разработанные модели выступают взаимосвязанной составной частью более обшей интегрированной модели бухгалтерского учета, они позволяют значительно усовершенствовать теоретическую концепцию учета, комплексно формализировать и описать ее в модельной форме. Концепции моделирования в учете, таким образом, являются наиболее эффективным средством решения проблем автоматизации бухгалтерского учета, поскольку посредством компьютерных программ появляется возможность реализовать наиболее оптимальную для предприятия модель бухгалтерского учета с помощью алгоритмов. Одна из наиболее актуальных и целесообразных идей относительно создания моделей учета в компьютеризированной среде выдвинута Е. Шуремовым. Автор выделяет следующие основные компоненты модели бухгалтерского учета в компьютерных системах, которые описывают основные особенности информационно-логической структуры системы обработки учетных данных, правила ее функционирования и адаптации к потребностям пользователя (рис. 3.40).
"Совокупность перечисленных компонентов,- указывает Е. Шуремов, определяет принципы представления и интерпретации учетной информации в программной системе, правила ее функционирования и адаптации к потребностям конкретных пользователей. От их конкретной реализации зависит эффективность построения и функциональная полнота системы обработки учетных данных" [308, с. 15]. Определение состава и порядка выполнения технологических процедур обработки данных в автоматизированной системе бухгалтерского учета при его моделировании в существенной степени определяет возможности -408-
бухгалтерской компьютерной программы. Основными этапами реализации моделей бухгалтерского учета в компьютерной среде являются следующие (табл. 3.18). Таблица 3.18 Этап Содержание этапа I Представление и интерпретация системы счетов бухгалтерского учета в информационной базе компьютерной системы через совокупность открытых для описания пользователем свойств счетов, необходимых для выполнения формальных преобразований над связанными с ними числовыми показателями, а также структурой и порядком ведения системы картотек и справочников, хранящих вспомогательную информацию II Установление правил обработки первичных документов и соответствия между показателями бумажных и безбумажных документов, структуры и способов ввода, контроля и хранения в базе данных, а также системы взаимосвязей документов и правила их интерпретации III Раскрытие информационной структуры хранения записей на счетах, программной интерпретации записей и порядка их обработки при получении итогов; обусловлено наличием промежуточного информационного уровня в процедуре преобразования показателей первичных документов в обороты счетов бухгалтерского учета IV Касается разработки правил контировки документов и включает алгоритмы и порядок трансформации данных безбумажных первичных документов в структуры записей на счетах бухгалтерского учета V Требует определения состава выходных форм, способов их представления, алгоритмов расчета показателей, а также технологии работы с выходной информацией VI Возникает в связи с реализацией функций автоматизации формирования записей по завершению периода и формирования финансовых результатов При реализации моделей бухгалтерского учета в условиях функционирования АСБУ некоторые этапы могут быть совмещены. Например, могут быть совмещены ввод и контировка первичных документах, а данные по документам можно сразу преобразовывать в корреспонденцию счетов; расчет итогов и формирование конечных сальдо счетов часто при построении форм отчетности выполняются в значительной степени неявно. Таким образом, можно выделить три основных уровня моделирования, о которых в своих трудах указывают проф. В.Ф. Палий, проф. P.C. Рашитов и проф. Я.В. Соколов (см. рис. 3.41). В приведенных на рис. 3.41 уровнях моделирования деятельности хозяйствующего субъекта одним из уровней выступает двойная запись на счетах фактов хозяйственной жизни. - 409 -
Таким образом, при моделировании в бухгалтерском учете сохраняются приемы наблюдения за динамикой хозяйственных процессов, в том числе и двойная запись, которая проявляется через систему бухгалтерских записей, отражая модель реальных хозяйственных процессов (рис. 3.42).
Целью построения такой модели является раскрытие содержания отражаемых хозяйственных процессов. Наиболее важным при этом является моделирование корреспонденции счетов, описывающих и раскрывающих экономические и правовые отношения хозяйствующих субъектов, образующих определенную цепь обмена информацией о хозяйственных операциях, отражающих существующую между счетами обратную связь. Каждый из счетов бухгалтерского учета является переменной, а множество этих переменных составляет модель предприятия. Совокупность аналитических и синтетических счетов отражает структуру модели формирования учетных данных, обороты по счетам зависят от принятых хозяйственных решений, а их сальдо характеризует элементы модели на начало и конец отчетного периода. По счетам можно определить область изменения переменных, найти их значения для каждого момента времени, интерполировать и экстраполировать их. -410-
При построении моделей в бухгалтерском учете сохраняется содержание аксиом, раскрытых проф. P.C. Рашитовым, которые звучат следующимобразом (рис. 3.43).
Таким образом, каждая хозяйственная операция совершается в определенный момент времени и вызывает равновеликие изменения в стоимостной оценке - увеличение в одном и уменьшение в другом - двух объектов бухгалтерского учета. Изменения, которые вызываются хозяйственными операциями в объектах учета, принадлежащих хозяйственной единице, записываются в дебете одного и кредите другого счета. Алгебраическая сумма дебетовых записей по счетам всегда равна алгебраической сумме кредитовых записей. Операции обобщения делятся на три типа: первый и второй составляют алгебраические операции, определенные соответственно на множестве только активных или только пассивных счетов; третий - алгебраические операции, определенные на множестве как активных, так и пассивных счетов. Последовательное применение этих операций к системе счетов приводит к порождению древовидной структуры отношений между счетами. Тем самым обеспечиваются простота и логичность записи хозяйственных операций. В пользу этого утверждения можно привести и такое суждение: всякое увеличение (уменьшение) хозяйственных средств связано с увеличением (уменьшением) их источников. Таким образом, широкое применение методов моделирование в бухгалтерском учете в условиях его компьютеризации открывает широкие возможности для создание целостной картины учета.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Роль двойной записи в моделировании системы бухгалтерского учета» з дисципліни «Подвійний запис в бухгалтерському обліку: історико-теоретичний аспект»
