Если организация привлекает заемные средства, то, независимо от того, на какие цели они использованы, проценты должны учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов. Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного). В Письме Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/350 подчеркивается, что признание процентов в целях налогообложения прибыли возможно только в составе внереализационных расходов. Иного порядка признания расходов в виде процентов в НК РФ нет. Соответственно, проценты не могут быть учтены в составе расходов на освоение природных ресурсов, или расходов на НИОКР, или капитальных вложений и т.д.
Примечание. Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Никаких других условий для включения процентов в состав расходов в НК РФ нет. В частности, в расходах могут быть учтены и проценты по займам (кредитам), использованным для погашения ранее взятых займов (кредитов) при условии, конечно, что ранее полученные заемные средства использовались в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125). Использование заемных средств на уплату налогов и сборов также не препятствует учету процентов по ним в расходах. В Письме ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15 указано, что заемные средства, полученные налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам и сборам в целях избежания инициирования в его отношении процедуры банкротства и возможности дальнейшего осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, имеет смысл рассматривать как расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, проценты, начисленные по данным заемным средствам, могут быть учтены в составе внереализационных расходов ввиду их соответствия критерию направленности на получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ.
* * *
Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов. При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ). Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого месяца отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Заметим, что в 2009 г. Президиум ВАС РФ, рассматривая ситуацию, когда договором займа была предусмотрена отсрочка по уплате процентов за пользование заемными средствами, пришел к выводу, что проценты должны признаваться в расходах только в том периоде, когда наступает срок их уплаты заимодавцу в соответствии с условиями договора (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09). Однако, на наш взгляд, этот вывод суда противоречит нормам п. 8 ст. 272 и ст. 328 НК РФ, которые предписывают организациям, применяющим метод начисления, ежемесячно рассчитывать и признавать в расходах сумму процентов, причитающуюся к уплате за текущий месяц в соответствии с договором. При этом указанными нормами не оговаривается, что в расходах учитываются только те суммы, которые должны быть уплачены в текущем месяце. При методе начисления дата уплаты процентов вообще не должна приниматься во внимание в целях признания расходов в виде процентов. Иначе возникает вопрос о том, чем тогда метод начисления отличается от кассового, который, действительно, привязывает дату признания процентов в расходах к дате их фактической уплаты. Заметим, что Минфин и ФНС позицию Президиума ВАС РФ также не поддерживают. В Письме ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основанное на выборочном применении отдельных норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами. Признавая возможность неоднозначного толкования норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России, как указано в Письме, не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам. Минфин России также продолжает разъяснять, что при методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами. Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, которое Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@ доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. В 2011 г. позиция осталась неизменной (Письмо Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523).
Примечание. При методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.
* * *
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли нормируются. Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов: 1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для организаций, уплачивающих ежемесячные платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях; 2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Примечание. Выбранный способ нормирования процентов закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
При этом, по мнению Минфина России, в учетной политике нельзя установить разные способы нормирования для разных видов долговых обязательств. То есть налогоплательщик в каждом налоговом периоде должен применять единый способ нормирования процентов по всем имеющимся видам долговых обязательств (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/2/66). Для использования первого способа нормирования - исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам - необходимо, чтобы в каждом квартале (месяце) у организации было как минимум два долговых обязательства, полученных на сопоставимых условиях. В этой связи необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в Письме от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345. В нем дается ответ на вопрос о возможности признания отдельных траншей, полученных в рамках единой кредитной линии, долговыми обязательствами, полученными на сопоставимых условиях. Чиновники считают, что для определения того, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии.
Примечание. Все изменения, касающиеся учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам, которые периодически вносятся в гл. 25 НК РФ, затрагивают исключительно второй способ нормирования (нормирование с применением ставки ЦБ РФ).
Заметим, что ст. 269 НК РФ предусматривает возможность применения данного способа нормирования (исходя из ставки ЦБ РФ) в двух случаях: 1) в учетной политике предусмотрено нормирование исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, но в данном отчетном периоде у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, полученные на сопоставимых условиях (например, в данном отчетном периоде у налогоплательщика есть только одно долговое обязательство - Письмо Минфина России от 16.12.2010 N 03-03-06/1/780); 2) в учетной политике изначально предусмотрено, что нормирование осуществляется с применением ставки ЦБ РФ.
Примечание. В 2011 г. при использовании второго способа нормирования процентов максимальная сумма процентов, которую можно учесть в расходах, определяется по правилам, установленным пп. 1.1 ст. 269 НК РФ.
Правила эти таковы. По всем рублевым долговым обязательствам независимо от даты возникновения максимальная сумма процентов определяется с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8. По всем долговым обязательствам в иностранной валюте, независимо от даты получения, максимальная сумма процентов определяется с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 0,8 (см. подробнее с. 43).
* * *
Если вы нормируете проценты с применением ставки ЦБ, нужно четко понимать, какая ставка ЦБ берется для расчета предельной величины процентов. В условиях периодически меняющей ставки ЦБ РФ применение не той ставки может привести к существенному искажению налоговой базы. Согласно ст. 269 НК РФ: 1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств <1>; 2) по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов. -------------------------------- <1> Датой привлечения денежных средств, по мнению Минфина России, следует считать дату фактического получения кредита (займа) на расчетный счет. Таким образом, дата привлечения денежных средств и дата заключения договора могут не совпадать (Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60).
Обратите внимание на то, как Минфин России трактует понятие "долговое обязательство с фиксированной ставкой".
Внимание! По мнению Минфина России, заем или кредит считается полученным под фиксированную ставку в том случае, если в договоре нет никаких условий, предусматривающих возможность ее изменения.
Если же договор займа (кредита) содержит условие о возможном изменении процентной ставки в течение срока действия договора, полученный заем (кредит) рассматривается как долговое обязательство с нефиксированной ставкой. При этом неважно, менялась ставка на самом деле или нет. Такая позиция изложена, например, в Письме Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453 <2>. -------------------------------- <2> Заметим, что в суде организациям удается отстоять иной подход. Судьи соглашаются с тем, что если договор предусматривает лишь право (а не обязанность) заимодавца изменить процентную ставку и заимодавец этим правом не воспользовался, т.е. процентная ставка в течение всего срока договора была неизменной, то такой договор следует квалифицировать как договор с фиксированной ставкой и, следовательно, рассчитывать норматив с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату привлечения денежных средств (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-16820/2009).
Кроме того, нужно учитывать, что если стороны сначала заключили договор займа с фиксированной ставкой, а потом подписали дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение процентной ставки по договору, то с даты подписания такого соглашения договор квалифицируется как договор с нефиксированной ставкой и, соответственно, проценты по нему с этого момента начинают нормироваться с применением текущей ставки ЦБ (Письмо Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450). Итак, если организация имеет долговое обязательство с фиксированной ставкой, то в течение всего срока проценты по такому долговому обязательству нормируются с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату получения долгового обязательства. Если же имеется долговое обязательство с нефиксированной ставкой, то проценты нужно нормировать с применением ставки ЦБ РФ, действующей на дату признания процентов в расходах. При кассовом методе проценты признаются на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому при кассовом методе проценты нормируются с применением той ставки ЦБ, которая действовала на дату фактической уплаты процентов. При методе начисления дата признания процентов в расходах определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ.
Примечание. С 2010 г. в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов признаются либо на дату погашения долгового обязательства, либо на последний день каждого месяца отчетного периода.
Раз расходы в виде процентов признаются помесячно, то и норматив рассчитывается всеми организациями (независимо от отчетного периода) тоже помесячно. Таким образом, по долговым обязательствам с нефиксированной ставкой норматив рассчитывается за каждый месяц отдельно с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на последний день этого месяца (Письмо ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@).
Пример 3.5. Организация в апреле 2006 г. заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на 5 лет. Сумма займа поступила на счет организации 15 апреля 2006 г. Договором предусмотрена уплата процентов по ставке 20% годовых. Отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев. Фактически начисленная сумма процентов за I квартал 2011 г. в соответствии с условиями договора составит: 500 000 x 0,2 : 366 x 90 = 24 590 руб. Вариант 1. Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки ЦБ РФ, действовавшей на 15 апреля 2006 г. Она составляла 12%. Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы за I квартал 2011 г. Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения: 500 000 руб. x 0,12 x 1,8 : 366 x 90 = 26 557 руб. Фактически начисленная сумма процентов меньше предельной, поэтому в расходы организация включает фактически начисленную сумму в размере 24 590 руб. Вариант 2. Договором предусмотрено, что в случае увеличения ставки ЦБ РФ более чем на 3% по сравнению со ставкой, действующей на дату заключения договора, заимодавец оставляет за собой право увеличить процентную ставку договора. В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки ЦБ РФ, независимо от того, воспользовался заимодавец своим правом на увеличение ставки или нет. Норматив рассчитывается отдельно за январь, февраль и март 2011 г. с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец соответствующих месяцев. По состоянию на 31 января 2011 г. ставка ЦБ РФ составляла 7,75%, 28 февраля 2011 г. - 8,0%, 31 марта 2011 г. - 8,0%. Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при определении налоговой базы за I квартал 2011 г. Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения: 500 000 руб. x 0,0775 x 1,8 : 366 x 31 + 500 000 руб. x 0,08 x 1,8 : 366 x 28 + 500 000 руб. x 0,08 x 1,8 : 366 x 31 = 17 514 руб. Фактически начисленная сумма процентов больше предельной, поэтому в расходы организация включает предельную сумму в размере 17 514 руб.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Проценты по займам и кредитам» з дисципліни «Річний звіт 2011»
