Учет процентов по займам (кредитам), привлеченным для приобретения основных средств
Порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". По общему правилу, установленному п. 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Исключение из этого правила есть только одно. Оно касается порядка учета процентов по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива. Определение понятия "инвестиционный актив" дается в п. 7 ПБУ 15/2008. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Из этого определения очевидно, что, в первую очередь, под инвестиционными активами следует понимать объекты капитального строительства. Если организация строит объект основных средств, проценты по привлеченным заемным средствам, используемым на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта. Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например легкового автомобиля для служебных целей или мебели, не считается приобретением инвестиционных активов. Что касается объектов, требующих монтажа, то и их можно назвать инвестиционными активами далеко не всегда. Если организация приобретает станок, монтаж которого занимает неделю, то этот станок тоже не будет являться инвестиционным активом. А вот если речь идет о производственной линии, требующей монтажа и наладки в течение нескольких месяцев, то в этом случае уже можно говорить о приобретении инвестиционного актива. При этом нужно иметь в виду, что поскольку в ПБУ 15/2008 не уточняется, какой период времени считается большим (значительным), то этот момент обязательно нужно оговорить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Например, организация может установить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует более шести месяцев.
Примечание. При приобретении объекта основных средств бухгалтеру нужно определить, является ли этот объект инвестиционным активом.
Если объект не является инвестиционным активом, то проценты по займам, использованным на приобретение таких основных средств, отражаются в составе прочих расходов. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать <1>. -------------------------------- <1> В целях налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам всегда учитываются в составе внереализационных расходов.
Если объект является инвестиционным активом, то проценты по заемным средствам, использованным на его приобретение (сооружение, изготовление), следует относить на увеличение его первоначальной стоимости (дебет счета 08). При этом включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008): 1) с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива; 2) с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до момента завершения работ по его приобретению (сооружению, изготовлению)). После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации.
Пример 2.3. Организация решила приобрести 10 новых компьютеров для бухгалтерии. Для приобретения компьютеров в банке был взят кредит в размере 400 000 руб. сроком на 3 месяца под 20% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 17 апреля. 20 апреля организация оплатила счет поставщика. В мае компьютеры были получены от поставщика и приняты к учету в составе основных средств. Задолженность по кредиту (вместе с процентами) была погашена банку 17 июля. В данном случае проценты по кредиту в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов. Приобретение компьютеров отражается следующими проводками. Апрель: Д-т счета 51 К-т счета 66 - 400 000 руб. - получен кредит; Д-т счета 60 К-т счета 51 - 400 000 руб. - компьютеры оплачены поставщику; Д-т счета 91 К-т счета 66 - 2850 руб. - проценты по кредиту за апрель отражены в составе прочих расходов. Май: Д-т счета 08 К-т счета 60 - 400 000 руб. - поступили компьютеры от поставщика; Д-т счета 08 К-т 70 (69, другие счета) - отражены затраты по установке и наладке компьютеров; Д-т счета 01 К-т счета 08 - компьютеры приняты к учету в составе основных средств; Д-т счета 91 К-т счета 66 - 6795 руб. - проценты по кредиту за май отражены в составе прочих расходов. В дальнейшем (июнь, июль) проценты по кредиту также отражаются в составе прочих расходов. В налоговом учете проценты по кредиту будут учтены в составе внереализационных расходов. То есть в данном случае порядок отражения процентов в бухгалтерском учете такой же, как и в налоговом.
Итак, если организация приобретает объекты основных средств, признаваемые инвестиционными активами, то проценты по заемным средствам, использованным на их приобретение, должны включаться в первоначальную стоимость приобретенных объектов. Невключение процентов в первоначальную стоимость объектов, являющихся инвестиционными активами, без сомнения приводит к занижению налоговой базы по налогу на имущество. При этом заметим, что отсутствие в бухгалтерском законодательстве четкого определения понятия "инвестиционный актив" может обернуться спором с налоговой инспекцией по вопросу правильности формирования налоговой базы по налогу на имущество. Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/114 - наглядный тому пример. В этом Письме чиновники фактически ставят знак равенства между понятиями "инвестиционный актив" и "основное средство". Организация, которая приобретает основные средства (железнодорожные вагоны) и использует для их приобретения кредитные средства, задает вопрос о том, куда относить проценты по этим кредитным средствам, начисленные до даты ввода вагонов в эксплуатацию: на увеличение первоначальной стоимости объектов или в состав прочих расходов. Рассказав всю историю про инвестиционные активы (см. выше), Минфин приходит к выводу о том, что "проценты по займам, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) при осуществлении инвестиций на приобретение, сооружение и (или) изготовление основного средства, включаются в стоимость основного средства в течение срока займа (кредитного договора), до ввода в эксплуатацию объекта инвестиций".
Обратите внимание! Организации, являющие субъектами малого предпринимательства (далее - малые предприятия) <1>, имеют возможность избежать всех изложенных выше проблем. -------------------------------- <1> Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства приведены на с. 468.
Примечание. В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 <2> с 2010 г. малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами. -------------------------------- <2> В редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н.
При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета малое предприятие вправе закрепить в ней положение, согласно которому расходы по всем займам и кредитам, включая проценты по займам (кредитам), привлеченным для приобретения (создания) инвестиционного актива, признаются прочими расходами (дебет счета 91). Такая учетная политика позволит убить сразу двух зайцев. Во-первых, снимается риск спора с налоговым органом по вопросу определения налоговой базы по налогу на имущество. Во-вторых, максимально сближаются данные бухгалтерского и налогового учета.
* * *
Помимо процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, организация может нести и иные (дополнительные) расходы по займам и кредитам. Дополнительными расходами являются (п. 3 ПБУ 15/2008): - суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; - суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); - иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). В частности, к иным расходам относятся расходы по оплате банковской комиссии за открытие и ведение ссудного счета при получении кредита.
Вопрос: Как в бухгалтерском учете отражаются дополнительные расходы по займам и кредитам? Должны ли они включаться в первоначальную стоимость основного средства?
На наш взгляд, нет. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 все расходы по займам и кредитам признаются в бухгалтерском учете прочими расходами за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. При этом, согласно тому же п. 7 ПБУ 15/2008, включению в стоимость инвестиционного актива подлежат не все расходы по займам (кредитам), а лишь проценты по ним. Таким образом, дополнительные расходы по займам и кредитам всегда включаются в состав прочих расходов, независимо от того, на какие цели используются полученные заемные средства. Включение дополнительных расходов по займам и кредитам в первоначальную стоимость объектов основных средств бухгалтерским законодательством не предусмотрено. Заметим, что Минфин России придерживается по этому вопросу аналогичной точки зрения. В Письме Минфина России от 10.12.2009 N 03-05-05-01/77 указано, что банковская комиссия по кредиту, полученному для приобретения инвестиционного актива, должна быть учтена как прочий расход, поскольку к процентам она не относится.
Примечание. Согласно нормам ПБУ 15/2008 в стоимость инвестиционного актива включаются не все расходы по займам и кредитам, а только проценты по ним.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Учет процентов по займам (кредитам), привлеченным для приобретения основных средств» з дисципліни «Річний звіт 2011»
