В абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке. До 1 октября 2011 г. порядок применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ являлся источником многочисленных споров на практике. Проблема крылась в его формулировке. В редакции, действовавшей до 1 октября 2011 г., говорилось о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Что подразумевается под "совокупными расходами на производство"? Означает ли эта формулировка, что правило "пяти процентов" применимо только к случаям реализации товаров (работ, услуг), которые произведены самим налогоплательщиком? А если продаются покупные товары? Или ценные бумаги? Может ли организация в этих ситуациях применять рассматриваемую норму? К сожалению, единого подхода к решению этих вопросов не было и нет. ФНС России считает, что абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 октября 2011 г.) применяется только при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (Письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475). Минфин России считает, что нормы этого абзаца можно применять также и в отношении торговых операций (Письма Минфина России от 22.04.2011 N 03-07-11/106 и от 05.07.2010 N 03-07-11/287). Что же касается всех иных операций, то здесь позиция обоих ведомств по применению абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 октября 2011 г., совпадает. Она такова: если налогоплательщик осуществляет иные операции, не облагаемые НДС, то он не может воспользоваться абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и должен в любом случае вести раздельный учет (независимо от того, какова доля расходов на эти операции в общей сумме расходов). В этой связи нельзя не сказать, что арбитражные суды смотрят на порядок применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции до 1 октября 2011 г.) вообще иначе. В последнее время распространен следующий подход к разрешению подобных споров. Правило "пяти процентов" могут применять все налогоплательщики, независимо от того, какие операции они осуществляют. Но при определении пропорции, предусмотренной абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в расчет нужно брать не все расходы, а только расходы на производство. Этот подход приводит к такому интересному результату. Если налогоплательщик совершает операции, не облагаемые НДС, по которым вообще нет расходов на производство, то он автоматически получает право ставить к вычету всю сумму "входного" НДС. Например, ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 15.10.2010 по делу N А46-23193/2009) рассматривал ситуацию, когда налогоплательщик, помимо облагаемых НДС операций, осуществлял операции по реализации ценных бумаг, которые в силу ст. 149 НК РФ не облагаются НДС. Налоговый орган настаивал на том, что налогоплательщик не имеет права ставить к вычету весь НДС по общехозяйственным расходам. Суд же пришел к следующему выводу. По операциям с ценными бумагами нет и не может быть расходов на производство товаров (работ, услуг). Если налогоплательщик совершает операции по реализации ценных бумаг, не облагаемые НДС, то сумма расходов на производство товаров (работ, услуг) по операциям, не облагаемым НДС, равна нулю, т.е. меньше 5%. Поэтому налогоплательщик имеет все основания ставить к вычету всю сумму "входного" НДС, не распределяя ее между облагаемыми и необлагаемыми операциями. ФАС Московского округа принял аналогичное решение в ситуации, когда налогоплательщик помимо облагаемых НДС операций совершал еще и операции по выдаче процентных займов в денежной форме. Суд пришел к выводу о том, что расходы на производство товаров (работ, услуг) по заемным операциям отсутствуют, т.е. равны нулю, соответственно, налогоплательщик имеет полное право воспользоваться абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и поставить весь "входной" НДС к вычету (Постановление от 14.04.2011 N КА-А40/2725-11). ФАС Поволжского округа руководствовался той же логикой в отношении налогоплательщика, осуществлявшего операции по реализации долей в уставном капитале другой организации, которые не облагаются НДС в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суд указал, что абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предполагает определять 5% от величины совокупных расходов на производство как долю совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, к которым затраты, связанные с финансовыми вложениями (приобретение доли обществом), не относятся. Соответственно, доля расходов на производство товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, у налогоплательщика равна нулю, что заведомо не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство (основная деятельность). Соответственно, в подобной ситуации налогоплательщик в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ вправе не вести раздельный учет и может принимать к вычету весь НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме (Постановление от 26.08.2010 по делу N А72-890/2010). С 1 октября 2011 г. правило пяти процентов формулируется иначе. Согласно новой редакции абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик освобождается от обязанности вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Новая формулировка, на наш взгляд, однозначно свидетельствует о том, что с IV квартала 2011 г. правило "пяти процентов" может применяться в отношении любых операций, освобождаемых от НДС. При этом в расчет пропорции следует включать все расходы по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС. Например, при совершении операций по реализации ценных бумаг в состав совокупных расходов по этим операциям необходимо включать все расходы на приобретение и реализацию ценных бумаг, включая и их покупную стоимость.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Правило "пяти процентов"» з дисципліни «Річний звіт 2011»
