Аналіз відповідності Положень (стандартів) бухгалтерського обліку міжнародним стандартам
Програмою реформування бухгалтерського обліку передбачалося розробити першочергові та вдосконалити (переглянути) діючі положення (стандарти) бухгалтерського обліку, щоб вони гармоніювали з основними принципами і вимогами міжнародних стандартів. Перелік першочергових стандартів, що підлягають розробці, терміни їх затвердження та впровадження було визначено графіком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 01.12.1998 р. №241. Станом на 1 січня 2003 р. було розроблено й впроваджено усі з 24 запланованих Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(с)БО) та один «позаплановий» стандарт - П(с)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва». У 2003-2006 pp. були затверджені ще сім П(с)БО. Отже, щодо чисельності та складу першочергових положень (стандартів) програму можна вважати виконаною. Про те, наскільки фінансова звітність, складена за П(с)БО, відповідає вимогам Міжнародних стандартів фінансової звітності, існують різні точки зору. Зокрема, старший партнер фірми «Прайсвотерха-уз Купере» Д. Парфіт зазначає, що «перехід на українські стандарти бухгалтерського обліку, які не визнані та незрозумілі в світі, пуста втрата часу. Нехай експерти говорять, що вони основані на Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку, але якщо це не міжнародні стандарти, то вони не будуть прийняті в світі. І українські
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку компанії, які захочуть працювати на Заході, будуть нести додаткові витрати» [130, с 5]. Координатор Проекту Міжнародного огляду бухгалтерського обліку (GAAP-2001) в Україні О. Свісгач вважає, що: «Уже зараз застосування нових національних стандартів дозволяє додати реального економічного змісту фінансової звітності. У тому вигляді, в якому вони вже існують, ці стандарти дозволяють робити те, що необхідно ДЛЯ вирішення більш глобального завдання - через забезпечення зрозумілості і прозорості фінансової інформації для широкого кола інвесторів, ділових партнерів, клієнтів - сприяти розвитку національного бізнесу» [236, с 22]. У звіті Всесвітнього банку [457], хоча й було відмічено схвальний прогрес щодо стандартів обліку, зазначено, що ці стандарти не забезпечили той рівень прозорості та зіставності, який вимагається МСФЗ. У 2000-2001 pp. y межах кількох проектів було здійснено аналіз щодо відповідності П(с)БО і МСФЗ. В результаті такого аналізу [476] експерти компанії ІВТСІ, яка здійснювала «Проект реформи бухгалтерського обліку у приватному секторі в Україні», дійшли висновку, що П(с)БО не повністю відповідають МСБО, тому замість розробки національних стандартів Україні потрібно приймати МСБО в «чистому вигляді». На нашу думку, цей аналіз був дещо формальним, оскільки експерти фактично обмежилися порівнянням П(с)БО з конкретним МСБО без урахування різниці в їхній структурі. Наприклад, при аналізі П(с)БО 2 «Баланс» і П(с)БО 3 «Звіт про фінансові результати» експерти ГВТСІ вважають відхиленням цих П(с)БО від МСБО 1 те, що П(с)БО 2 і П(с)БО 3 не вимагають подавати частку меншості, тоді як ця вимога є в МСБО 1. Однак частка меншості наводиться лише в консолідованих фінансових звітах. У загальних положеннях П(с)БО 2 і П(с)БО 3 чітко зазначено, що особливості складання консолідованого балансу визначаються окремим положенням (стандартом), а саме - П(с)БО 20, у якому передбачено окреме подання частки меншості. Те саме стосується висновку, що в П(с)БО 2 не наводиться підхід до належної класифікації довгострокових зобов'язань, за якими нараховуються відсотки, як непоточних, згідно з МСБО 1. Проте таку норму містить П(с)БО 11 «Зобов'язання». Але наведення положень, наприклад МСБО 1, в кількох П(с)БО не можна вважати відхиленням 172
Розділ 3. Аспекти реформування бухгалтерського обліку в Україні від МСБО по суті. На це вказують експерти іншого проекту «Реформа бухгалтерського обліку в Україні» (Проект TACIS FINUK 9802), які зазначають, що підхід, прийнятий в Україні, є більш логічний, ніж підхід в МСБО. В ПБО містяться стандарти для всіх основних фінансових звітів, які деталізуються в наступних стандартах. Тому ПБО здатні щонайкраще об'єднати окремі технічні вимоги, викладені в МСБО, в більш сгруктуровану форму [327, с 6]. Міжнародний огляд бухгалтерського обліку [406], який оприлюднили 11 грудня 2001 р. сім найбільших на той час у світі фірм, що спеціалізуються на цих питаннях, свідчив, що залишилися певні розбіжності між українськими та міжнародними стандартами. Більшість із цих розбіжностей було усунуто в процесі подальшої розробки та вдосконалення П(с)БО. Проте цей огляд не можна вважати вичерпним, оскільки він не охоплює усіх відмінностей між українськими стандартами та МСБО. Наприклад, МСБО 34 вимагає, щоб проміжна (квартальна) звітність (якщо її подає підприємство) включала такий самий комплект фінансових звітів (повних або стислих), як і річна фінансова звітність. Проте, згідно зі статею 13 Закону України «Про бухгалтерський обік і фінансову звітність в Україні», до складу проміжної звітності включено лише баланс та звіт про фінансові результати. Згідно з МСБО 1, фінансові звіти підприємства відповідають міжнародним стандартам лише за умови, якщо вони відповідають усім вимогам кожного відповідного стандарту і кожному відповідному тлумаченню, які входять до складу МСФЗ. Відсутність повного збігання норм П(с)БО та положень міжнародних стандартів не обов'язково може призвести до невідповідності звітності вимогам МСБО, якщо розбіжності не суттєві. Крім того, навіть суттєві розбіжності в окремих положеннях можуть не впливати на відповідність МСБО фінансової звітності окремого підприємства. Наприклад, розбіжності в підходах до обліку будівельних контрактів не впливатимуть на фінансову звітність підприємств, які не займаються такою діяльністю. Виходячи з цього, відповідність фінансової звітності українського підприємства міжнародним стандартам може бути визначена лише шляхом неформального комплексного аналізу відповідних передумов і критеріїв. На нашу думку, повна відповідність звітності, складеної за П(с)БО, усім вимогам МСБО може бути досягнута за умов: 173
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку 1) збігання концептуальних основ П(с)БО і МСФЗ; 2) відповідності норм П(с)БО положенням міжнародних стандартів; 3) адекватного тлумачення та дотримання норм П(с)БО; 4) несуттєвості існуючих розбіжностей та їхньому впливу на якість фінансової звітності; 5) наявності аудиторського висновку про відповідність фінансової звітності вимогам МСФЗ, складеного на основі аудиту, проведеного за міжнародними стандартами. У загальному вигляді алгоритм аналізу відповідності фінансової звітності вимогам МСБО наведено на рис. 3.1. Хоча концептуальна основа не входить до складу МСФЗ, вона містить виклад концепцій та пояснення, які мають важливе значення для розуміння і практичного застосування міжнародних стандартів. Тому аналіз доцільно розпочати з порівняння концептуальних положень та загальних вимог МСФЗ до фінансової звітності з аналогічними нормами українського законодавства та П(с)БО. Дослідження окремих концептуальних положень бухгалтерського обліку в Україні міститься в працях В. ПІвеца, Н.Горицької, Р. Грачової, С. Токар, С. Мушинського, О. Петрука та інших авторів. На думку В. Швеца [362], сферою концептуальних відмінностей між П(с)БО та МСФЗ є такі принципи та припущення: безперервність та стабільність облікової політики; метод нарахування; суттєвість; перевага сутності над формою; обачність (консерватизм). Проте за всіма наведеними позиціями, крім обачності, автор вказує на недотримання цих принципів в Україні на практиці, хоча й не наводить ніяких фактів або посилань на результати інших досліджень. Що стосується суттєвості, то, як відомо, МСФЗ не поширюються на несуттєві статті. Між тим, в Україні більшість норм П(с)БО розповсюджуються на господарські операції та статті звітності без урахування їх суттєвості. Тому слід погодитися з В. Швецом у тому, що процедури обліку деяких несуттєвих елементів складні та обтяжливі для системи бухгалтерського обліку [362, с. 350]. О.М. Петрук на основі аналізу принципів складання, підготовки фінансової звітності за Законом України «Про бухгалтерський облік» та МСФЗ дійшов висновків, що: 174
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку структура та зміст принципів формування бухгалтерської звітності в Законі Україні «Про бухгалтерський облік» не збігається з МСФЗ; • у ряді випадків є розходження між складом та наповненням принципів в Законі України «Про бухгалтерський облік»; порівняно з МСФЗ, у Законі України «Про бухгалтерський облік» основні допущення з організації бухгалтерського обліку називаються принципами. До складу принципів також включено такі, що відповідають за змістом якісним характеристикам звітності; не сформульовано в Законі України «Про бухгалтерський облік», на відміну від МСФЗ, поняття достовірного та об'єктивного представлення фінансової звітності, а також поняття зі ставності фінансової звітності, яке знайшло розкриття лише в П(с)БО 1; ■ у ряді принципів Закону України «Про бухгалтерський облік», які є аналогами принципів МСФЗ (безперервної діяльності підприємства, превалювання сутності над формою, обачності), є відмінності в трактуванні; усі принципи у МСФЗ розкриваються докладніше, ніж у Законі України «Про бухгалтерський облік», і містять значну кількість прикладів. У Законі ж висвітлено лише короткі та дещо поверхневі формулювання [273, с 220-221]. При цьому автор вважає, що основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні відповідають як певним основоположним припущенням, так і якісним характеристикам МСФЗ [273, с 215]. С. Зубілевич [148, cl 8] відзначає що, загальні вимоги до фінансової звітності українських підприємств, викладенні в П(с)БО 1, відрізняються від МСФЗ: ■ встановленням принципів підготовки фінансової звітності на додаток до якісних характеристик фінансової інформації; обов'язковим, а не рекомендаційним характером форм фінансових звітів; ■ обмеженим застосуванням судження керівництва щодо суттєвості інформації, яка надається в звітах, внаслідок встановлення обов'язкових уніфікованих форм фінансових звітів. На наш погляд, такі твердження потребують уточнення. По-перше, не можна погодитися, що в П(с)БО 1 принципи підготовки 176
Розділ 3. Аспекти реформування бухгалтерського обліку в Україні фінансової звітності встановлено на додаток до якісних характеристик фінансової інформації. У Концептуальній основі та МСБО 1 «Подання фінансових звітів» розглядаються як принципи (безперервність, нарахування), так і якісні характеристики фінансових звітів. Відмінність же полягає в тому, що окремі принципі, наведені в Законі України « Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та П(с)БО 1, мають інший статус. Зокрема, в МСФЗ безперервність розглядається як припущення, а обачність, превалювання сутності над формою та повнота -як складові достовірності. У свою чергу, достовірність інформації, наведеної у фінансовій звітності, досягається за допомогою: • припущення безперервної діяльності; принципів нарахування та відповідності; ■ окремого подання активів та зобов'язань, доходів і витрат; окремого подання та об'єднання статей виходячи з їхньої суттєвості; ■ послідовності подання інформації; зіставності інформації. Отже, принципи складання фінансової звітності є засобом забезпечення її якісних характеристик. Тому виокремлення цих принципів лише підвищує їх статус. По-друге, П(с)БО 1 не визначає обов'язкових форм фінансової звітності. Повноваження встановлення форм фінансової звітності підприємств (крім банків і бюджетних установ) закріплені за Міністерством фінансів України у законодавчому порядку, а самі форми наведені в додатках до П(с)БО 2-5. По-третє, можливості застосування судження керівництва щодо суттєвості інформації, яка надається у звітах, обмежені не лише внаслідок встановлення обов'язкових уніфікованих форм фінансових звітів. Згідно з П(с)БО 1, суттєвість інформації визначається відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та керівництвом підприємства. Отже, по суті, діапазон застосування судження керівництва щодо суттєвості обмежується випадками, передбаченими П(с)БО. Виходячи з цього, можна констатувати, що, на відміну від МСБО, українські положення (стандарти) не розглядають суттєвість інформації як засіб забезпечення доречності та достовірності фінансової звітності. 177
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Крім того, п. 21МСБО1 передбачено, що винятково рідко, коли керівництво зробило висновок, що дотримання вимог стандарту або інтерпретації буде настільки оманливим, що призведе до протиріччя з метою фінансових звітів, наведеного у Концептуальній основу МСФЗ, підприємству слід відступати від зазначеної вимоги, якщо доречна регуляторна основа вимагає або не забороняє такого відступу. Якщо підприємство відступає від вимоги стандарту або тлумачення, йому слід розкривати: 1) той факт, що за висновком керівництва фінансові звіти правдиво відображують фінансове становище, результати фінансової діяльності та потоки грошових коштів підприємства; 2) те, що за всіма суттєвими аспектами вони узгоджуються з відповідними стандартами та тлумаченнями, за винятком відступу від певних вимог для забезпечення правдивого подання; 3) назву стандарту або тлумачення, від яких відхилилося підприємство, характер відступу, зокрема, підхід, який вимагався б цим стандартом або інтерпретацією, причини, з яких такий підхід був би оманливим за обставин, які суперечать меті фінансових звітів, наведених у Концептуальній основі МСФЗ, та застосований підхід; 4) фінансовий вплив (за кожний наведений період) відступу на кожну статтю фінансових звітів, відображену відповідно до вимоги. У випадку, коли керівництво дійшло висновку щодо необхідності відступу від вимоги певного стандарту або тлумачення, але регуляторна основа забороняє такий відступ, підприємство має в максимально можливих межах зменшити сприйняття оманливих аспектів відповідності шляхом розкриття: • назви стандарту або тлумачення, характеру вимоги та причини, з якої керівництво зробило висновок, що дотримання вимоги настільки оманливе в цих обставинах, що суперечить меті фінансових звітів, зазначеній у Концептуальній основі МСФЗ; та коригування (в кожному наведеному періоді) кожної статті фінансових звітів, яке, за висновком керівництва, необхідне для досягнення правдивого подання. 178
Розділ 3. Аспекти реформування бухгалтерського обліку в Україні На відміну від цього, українське законодавство не передбачає відступу від норм П(с)БО або розкриття відповідної інформації. Поряд з тим С. Токар і Р. Мушинський [318, с 45] звертають увагу на ге, що, на відміну від Закону України « Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в Концептуальній основі МСБО оцінка за історичною собівартістю не розглядається як пріоритетна. Вказані автори нагадують, що КМСБО пропонує чотири основи оцінювання активів і зобов'язань: історична собівартість, поточна собівартість, вартість реалізації та теперішня вартість. Дійсно, в Концептуальній основі (п. 101) зазначається, що «основою оцінювання, яка найчастіше приймається підприємствами..., є історична собівартість. Але вона, як правило, комбінується з іншими основами оцінювання... Більше того, деякі підприємства використовують як основу поточну собівартість у відповідь на нездатність... моделі історичної собівартості відображати вплив змін цін» [213, с 44]. Важливою складовою Концептуальної основи МСБО є визначення основних елементів фінансової звітності : активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат. Визначення вказаних елементів міститься в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», 2 «Баланс», 3 «Звіт про фінансові результати»). На думку Р. Грачової та Н. Горицької, визначення активів, зобов'язань, та капіталу не відповідають МСБО внаслідок неточного перекладу з англійської та частково внаслідок їх неадекватного тлумачення. Зокрема, Н. Горицька стверджує, що визначення терміну «актив», наведене в П(с)БО 2, не відповідає МСФЗ, оскільки фраза «як очікується» означає невпевненість щодо отримання майбутніх економічних вигод, яка відсутня в МСФЗ [114, с 16]. Оригінальний текст МСФЗ містить таке визначення активу: «Asset- a resource controlled by an enterprise as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the enterprise» [423, с 42]. Отже, слово «очікувані» (expected) присутнє у цьому визначенні, а висновок Н. Горицької не відповідає дійсності. Р. Грачова також вважає, що визначення активу в українських нормативних документах потребує уточнення, оскільки активами 179
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку _____ - є не все, що контролюється підприємством, а лише ті ресурси, які є в його безпосередньому розпорядженні [118, с 55-56]. Виходячи з цього, Р. Грачова робить припущення про некоректність перекладу термінів «актив» і «зобов'язання», наведених в оригіналі МСФЗ, та пропонує власні визначення цих термінів. Згідно з визначенням наведеним в МСФЗ, актив — це ресурс, який контролюється підприємством в результаті минулих подій та, як очікується, забезпечить збільшення економічних вигод у майбутньому. При цьому під економічною вигодою розуміють потенціальну здатність активу сприяти (прямо або непрямо) надходженню до підприємства грошових коштів або їхніх еквівалентів. Звичайно, контроль випливає з права власності на активи або іншого юридичного права (наприклад, використання активу на умовах фінансового лізингу), що дає підприємству можливість контролювати майбутні вигоди, які воно очікує одержати від цього активу. Слід зазначити, що в деяких випадках ресурс може відповідати визначенню активу навіть за відсутності юридичного контролю. Наприклад, зберігаючи в таємниці своє ноу-хау, підприємство може контролювати вигоди, які очікує одержувати від нього. Актив відображують (визнають) у балансі, якщо є ймовірність отримати в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з його використанням, і оцінка активу може бути достовірно визначена. Майбутні вигоди, втілені в активах, можуть бути отримані різними способами; використанням активу в процесі виробництва продукції, товарів, послуг для реалізації; обміном його на інші активи; погашенням заборгованості або розподілом між власниками. Якщо у підприємства є сумнів щодо можливості отримання майбутніх економічних вигод, актив слід негайно списувати з балансу та відображувати в складі витрат поточного періоду в Звіті про прибутки та збитки. Іншим критерієм визнання активу є можливість його достовірного оцінювання. Навіть за наявності ймовірності отримання майбутніх вигод від активу його не відображують у балансі, якщо неможливо здійснити його достовірну (обґрунтовану) оцінку.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Аналіз відповідності Положень (стандартів) бухгалтерського обліку міжнародним стандартам» з дисципліни «Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку»
