Суб'єкти і напрями гармонізації у сфері бухгалтерського обліку
Фінансова звітність підприємств різних країн має певні відмінності, зумовлені соціальними, економічними та політичними чинниками. Відмінності в підходах до змісту фінансових звітів значно ускладнювали аналіз інформації та прийняття рішень в умовах розвитку міжнародної торгівлі, транснаціональних корпорацій, глобалізації фінансових ринків. Це привело до пошуку та реалізації підходів, спрямованих на забезпечення зіставності та зрозумілості фінансової звітності, яка є важливим засобом міжнародної комунікації. Ці процеси характеризують із застосуванням різних термінів: «гармонізація», «стандартизація», «уніфікація», «конвергенція». Поряд з тим у зарубіжній та вітчизняній літературі немає єдиного підходу щодо тлумачення цих термінів. Зокрема, М. Метьюс і М.Перера наводять такі визначення: гармонізація - узгодження різних систем бухгалтерського обліку і звітності введенням їх у рамки загальної класифікації, тобто стандартизація форми із збереженням істотних відмінностей; стандартизація - обмежений набір альтернативних методів для підтримки гнучкості бухгалтерського обліку; уніфікація - це вилучення альтернативних методів для підтримання гнучкості бухгалтерського обліку господарських операцій, подій та обставин [207, с 565].
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку £ На думку В. Моссаковського [223], така градація понять дає змогу повною мірою розподілити обов'язки щодо розвитку бухгалтерського обліку у світі. Схоже тлумачення цих понять міститься в дослідженні А. Прауліньша: уніфікація - відмова від альтернативних методів обліку; стандартизація - обмежена можливість вибору альтернативних методів; гармонізація - координація різних систем бухгалтерського обліку; конвергенція - відбір найкращих існуючих методів, розроблених регулюючими сторонами або, у випадку відсутності такого компромісу, узгоджений вибір абсолютно нового методу [451, с 55]. Російські вчені О.М. Островський та В.В. Ковальов розглядають гармонізацію та стандартизацію як шляхи уніфікації бухгалтерського обліку. При цьому вони вважають, що ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку обговорюється в рамках Європейського співтовариства, а стандартизацію обліку розробляє Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності [250, с 73]. Д. Александер, А. Бріттон і Е. Йоріссон [4] також вважають, що гармонізація - це слово, яке асоціюється з наднаціональним законодавством, яке розповсюджено в ЄС, а стандартизація - поняття, яке часто пов'язують з Радою з міжнародних стандартів фінансової звітності. Р. Паркер [449] наводить такі визначення цих термінів: гармонізація - процес зростання сполучності практик бухгалтерського обліку різних країн шляхом обмеження ступеня їх варіації; стандартизація - процес, який призводить до уніфікації облікових регістрів і фінансових звітів. Аналогічне тлумачення цих термінів наводять К. Роберте, П. Уїтман і П. Гордон [460]. На думку О. Петрука, «гармонізація бухгалтерського обліку являє собою процес уніфікації методів і принципів бухгалтерського обліку у формі стандартів» [273, с 44]. Наведені визначення свідчать про змішування класифікаційних ознак, що призводять до ототожнення гармонізації та уніфікації, стандартизації та уніфікації, стандартизації та гармонізації тощо. 6
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку У зв'язку з цим з точки зору вибору методів бухгалтерського обліку можливі три підходи: 1) необмежений вибір; 2) обмежений вибір; 3) відсутність вибору. Необмеженість вибору означає вільний вибір облікової політики суб'єктом бухгалтерського обліку. Обмежений вибір означає наявність «меню» методів і обгрунтований вибір їх суб'єктом господарювання з урахуванням способу використання об'єктів бухгалтерського обліку. Відсутність вибору означає одноманітність методів, тобто їх повну уніфікацію і, як наслідок, єдину облікову політику для всіх підприємств. Виходячи з цього, гармонізація означає певну координату між різноманіттям і уніфікацією методів бухгалтерського обліку. При цьому гармонізація може бути поширеною, тобто спрямованою на максимізацію уніфікованих підходів до методів обліку, та обмеженою уніфікацією лише окремих аспектів, наприклад, форматів звітності та принципів її складання (рис. 1.1).
Рис. 1.1. Масштаби гармотзації бухгалтерського обліку. Гармонізація (як різноманітність і уніфікація) може бути досягнута шляхом видання стандартів, директив, законів. На відміну від директив, законів та інших нормативних актів, стандарти обліку можуть бути обов'язковими і рекомендаційними. Крім того, Д. Алек-сандер та інші автори [4] зазначають, що можна провести межу між гармонізацією де-юре (тобто загальними правилами, стандартами тощо) і гармонізацію де-факто (тобто загальної практики корпоративної звітності). У кожному конкретному випадку або для ряду країн одна із форм гармонізації може існувати без іншої. Наприклад, країни або компанії можуть ігнорувати гармонізуючі правила, встановлені органами 7
С. Ф. Голое. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стаїгу та перспективи розвитку стандартизації або навіть законодавцями. З іншого боку, ринкові чинники переконують французькі і швейцарські компанії готувати фінансові звіти, які приблизно відповідають англо-американській практиці, англійською мовою [4, с 59]. Як відомо, стандартизація є процесом встановлення та застосування стандартів. Стандарт (від англ. standard - норма, зразок) у широкому сенсі слова - зразок, еталон, модель, які приймають, як вихідні для зіставлення з ними інших подібних об'єктів. Стандарт як нормативно-технічний документ установлює комплекс норм, правил, вимог до об'єкта стандартизації [17, с 1144]. Погляд на стандартизацію бухгалтерського обліку з цих позицій змушує окремих фахівців спростовувати її існування. Так, М.Г. Чумаченко стверджує, що ніяких стандартів бухгалтерського обліку в природі не існує, оскільки вони не затверджені офіційним інститутом міжнародної стандартизації - ISO. На його думку, стандартизація бухгалтерського обліку полягає в запровадженні єдиної термінології з метою спрощення взаємовідносин між різними учасниками економічного життя, а також виключенням двозначної інтерпретації та непорозумінь з приводу двох ідентичних явищ господарської практики [354, с 9]. На наш погляд, по відношенню до бухгалтерського обліку термін стандартизація не слід використовувати в його звичайному розумінні. Найбільш прийнятним у цьому контексті є визначення, запропоноване Б. Левом, який під стандартизацією розуміє створення логічно послідовної структури інформації та чітке визначення окремих одиниць інформації, що складають інформаційну структуру [187, с. 140]. Отже, стандартизація бухгалтерського обліку є однією з форм його гармонізації. Форму і масштаби гармонізації визначають її суб'єкти, які звичайно поділяють на міжнародні (світові) і регіональні. Ф. Бугинець [25, с 444] і О.Петрук [273, с 24] вважають, що суб'єктами гармонізації є виключно професійні організації, до яких вони відносять, зокрема, Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО), ООН, Міжнародну федерацію бухгалтерів, Європейське економічне співтовариство, Європейську федерацію бухгалтерів-експертів, Організацію економічного співробітництва та розвитку, Міжамериканську асоціацію бухгалтерів, Федерацію бухгалтерів Східної, Центральної та Південної Африки, Конфедерацію бухгалтерів Азіатського та Тихоокеанського регіонів та ін. 8
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку Слід зазначити, що ООН, Європейський Союз та Організація економічного співробітництва та розвитку є політичними, а не професійними організаціями. Тому суб'єкти гармонізації бухгалтерського обліку можна поділити на політичні та професійні (рис. 1.2).
Рис. 1.2. Суб'єкти гармонізації бухгалтерського обліку Хоча в процесах гармонізації бухгалтерського обліку беруть участь багато організацій, безпосередньо цими процесами керують кілька наднаціональних органів. Насамперед слід визначити сучасну роль та статус Ради міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) було створено 29 червня 1973 р. на підставі угоди, укладеної фаховими організаціями бухгалтерів Австралії, Великої Британії, Ірландії, Канади, Нідерландів, Німеччини, Мексики, СІЛА, Франції та Японії. Його метою було формулювання, видання та вдосконалення в інтересах суспільства стандартів бухгалтерського обліку, яких слід дотримуватися при поданні фінансових звітів, а також сприяння прийняттю та дотриманню їх в усіх країнах. Діяльність КМСБО в цьому напрямі можна поділити на п'ять етапів: 1973-1979 pp. Випуск загальних стандартів. 1980-1989 pp. Розробка більш детальних стандартів. 9
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку 1990-1995 pp. Зменшення гнучкості стандартів. 1995-1999 pp. Підготовка базових стандартів згідно з угодою з IOSCO. З 2000 р. - Конвергенція і глобальне запровадження. Перші стандарти, видані КМСБО, були загальними і стосувалися, головним чином питань подання і розкриття інформації фінансової звітності. Стандарти, видані у 80-х роках минулого століття, були більш комплексними і містили альтернативні методи оцінювання, які відображали практику бухгалтерського обліку розвинутих, насамперед англосаксонських, країн. У 1990-1995 pp. з метою забезпечення зіставності фінансових звітів стандарти було переформатовано, один з альтернативних підходів було визначено як базисний, а інший - як альтернативний допустимий. Відсутність у КМСБО реальної влади щодо запровадження розроблених ним стандартів нерідко викликало скептичне ставлення до них з боку фахівців. Прикладом цього є позиція М.Г. Чумаченка, який у 1997 р. стверджував, що: 1) нормативи, які видаються Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) первісно не призначені для регулювання обліку і звітності в окремих країнах, а також для безпосереднього використання їх на практиці; 2) між собою ЄС і КМСБО лише планують вступити в контакт через кілька років; 3) лише окремі фірми подають (чи збираються подавати) звітність мовою міжнародних стандартів бухгалтерського обліку; 4) держави не втручаються в процес гармонізації, а якщо й втручаються, то на цьому етапі в аспекті заборони [354, с 10]. З цього приводу О.М. Островський і В.В. Ковальов відмічають: «Ще в середині 1990-х років здавалось, що прогнози скептиків у відношенні гармонізації обліку збуваються: МСФЗ не здійснювали значного впливу на міжнародну і національну практики обліку; по суті стандарти «зависли в повітрі» - їх ніхто не відкидав, але ніхто не демонстрував їх життєвої потреби» [250, с 74]. Проте ситуація суттєво змінилася наприкінці 1990-х років, коли була завершена робота над базовим комплектом МСБО. В 1999 р. Міжнародна організація комісій по цінних паперах (International Organization of Security Commission - IOSCO) рекомендувала МСБО 10
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку для застосування в цілях лістингу на біржах, що сприяло суттєвому укріпленню авторитету КМСБО і появі нових пріоритетів у його діяльності. Поряд з тим, Базельський комітет банківського нагляду, який на прохання Великої сімки і керуючих центральними банками, переглянув Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, повідомив про свою підтримку стандартів та гармонізації системи бухгалтерського обліку в світовому масштабі. За 27 років своєї діяльності КМСБО видав 41 міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (МСБО), з яких діють ЗО. Більшу частину діючих стандартів переглядали раніше, що сприяло поліпшенню їхньої якості та поширенню. З 1983 до 2000 р. членами КМСБО були усі фахові організації бухгалтерів, що входять до складу Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ). У травні 2000 р. було прийнято новий статут, згідно з яким індивідуальне членство було відмінено, а Комітет перейменовано на Раду з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (International Accounting Standards Board - IASB). Відповідно до нового Статуту, РМСБО у своїй діяльності має такі цілі: розроблення в інтересах громадськості єдиної системи високоякісних, зрозумілих і глобальних стандартів бухгалтерського обліку, що мають обов'язкову силу, відповідно до яких у фінансовій звітності повинна розкриватися якісна, прозора і порівнянна інформація для того, щоб учасники фондових ринків та інші користувачі могли приймати обґрунтовані економічні рішення; поширення і забезпечення суворого дотримання даних стандартів; забезпечення максимального зближення (конвергенції) національних стандартів бухгалтерського обліку з міжнародними стандартами, виходячи з найбільш оптимального розв'язання питань бухгалтерського обліку і звітності. РМСБО несе відповідальність за: розроблення та видання міжнародних стандартів фінансової звітності та їх проектів; схвалення тлумачень, розроблених Комітетом з тлумачень Міжнародних стандартів фінансової звітності. 11
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану га перспективи розвитку До видання остаточного стандарту Рада мае опублікувати Проект для публічних коментарів. Для значних проектів звичайно публікують Проект викладу принципів або інший документ для публічних коментарів. Рада також видає основи для висновків щодо МСФЗ та їх проектів. Ключовою вимогою щодо кваліфікації членів Ради є технічна експертиза. Довірені особи також мають бути впевнені, що в діях членів Ради не будуть домінувати певні партійні або регіональні інтереси. Для досягнення балансу перспективи та досвіду принаймні п'ять членів Ради повинні мати практичний досвід аудиторської діяльності. У загальному вигляді сучасний процес розроблення МСФЗ подано на рис. 1.3). Нові цілі РМСБО більше, ніж раніше, орієнтовані на забезпечення практичного застосування міжнародних стандартів і їхню конвергенцію з національними системами обліку. Мета максимального зближення національних стандартів фінансової звітності з міжнародними в даний момент є однією з найважливіших. Стандарти визначають головним чином методи оцінювання і підходи до подання інформації у фінансовій звітності.
Рис. 1.3. Процес розробки та запровадження МСФЗ. Тому після реорганізації в 2001 р. РМСБО перейменувало стандарти з «Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку» 12
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку (International Accounting Standards - IAS) на «Міжнародні стандарти фінансової звітності» - МСФЗ (International Financial Reporting Standards - IFRS). Перший Міжнародний стандарт фінансової звітності (IFRS 1) був затверджений 19 червня 2003 р. Він поширюється на фінансову звітність за період, починаючи з 2004 р. Водночас стандарти, випущені до цього, зберігають свою колишню назву (тобто Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку) і будуть замінятися МСФЗ поступово. Для розуміння і практичного застосування стандартів важливе значення має Концептуальна основа (Framework) складання та подання фінансових звітів. Вона містить виклад концепцій, на яких ґрунтується фінансова звітність загального призначення. Але Концептуальна основа не входить до складу МСФЗ. Через це в разі виникнення суперечності між Концептуальною основою та окремим стандартом пріоритетними є вимоги МСБО. Подальше вдосконалення стандартів сприяє узгодженню МСБО з їхньою Концептуальною основою. Щоб оперативно реагувати на проблеми практичного застосування стандартів, РМСБО видає тлумачення відповідних положень діючих стандартів та Концептуальної основи. У широкому сенсі цього терміна Міжнародні стандарти фінансової звітності - це стандарти та тлумачення, прийняті РМСБО. Вони включають: Міжнародні стандарти фінансової звітності (IFRS); Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (IAS); Тлумачення, розроблені Комітетом зтлумачень міжнародної фінансової звітності (IFRIC) або колишнім Постійним комітетом з тлумачень (SIC). Принципи та термінологія, що використовуються в МСФЗ, орієнтовані, передусім, на комерційні підприємства (приватний сектор). Через це державні установи та неприбуткові організації, які бажають застосовувати МСФЗ, за необхідності можуть змінювати назви окремих звітів та опис певних статей, а також подавати додаткові компоненти фінансових звітів. Так, неприбуткові організації досить часто замість назви «баланс» використовують назву «Звіт про активи, зобов'язання та залишок фондів», а замість назви «Звіт про прибутки та збитки» - «Звіт про доходи та витрати». З метою гармонізації фінансової звітності підприємств і організацій Комітет державного сектора Міжнародної федерації бухгалте- 13
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку ■ рів видав Керівництво для фінансової звітності державного сектора (Guideline for Governmental Financial Reporting). У ньому передбачено чотири бази обліку в державному секторі: касова (на основі грошових потоків); модифікована касова; нарахування; модифіковане нарахування. Дослідження Комітету державного сектора МФБ свідчать, що більша частина МСФЗ може буги застосована організаціями цього сектора, які ведуть облік на основі нарахування, а багато стандартів відповідають умовам обліку на основі модифікованого нарахування. Однак лише незначна частина МСФЗ може бути використана організаціями, облік діяльності яких ведеться на касовій (або модифікованій касовій) основі. Тому бюджетні та інші державні установи, звітність яких традиційно ґрунтується на касовому методі обліку, звичайно не застосовують МСФЗ. Керівництво для фінансової звітності державного сектора є основою для розробки Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в державному секторі (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS). На сьогодні вже затверджено 24 Міжнародних стандарти бухгалтерського обліку в державному секторі. Положення IPSAS у цілому аналогічні МСФЗ. Проте вони містять ширший набір термінів; деякі з них дещо відрізняються від МСФЗ. . . Отже, є два напрями гармонізації фінансової звітності на міжнародному рівні (рис. 1.4). РМСБО та МФБ не мають повноважень вводити в дію міжнародні угоди або вимагати відповідності національного законодавства положенням Міжнародних стандартів. Отже, МСФЗ не домінують над законодавчими актами, що регулюють складання фінансової звітності в певній країні. Через це впровадження МСФЗ здійснюється, передусім, зусиллями членів РМСБО та МФБ на місцях, щоб переконати уряди та органи, ЯКІ встановлюють стандарти і контролюють ринки цінних паперів, представників ділових кіл дотримуватися Міжнародних стандартів під час складання фінансових звітів. На відміну від цього, гармонізація у сфері бухгалтерського обліку в ЄС здійснюється директивно. Повноваження ЄС щодо регулювання правовідносин у сфері діяльності підприємства (зокрема, бухгалтерського обліку) визначені 14
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку статею 54 (3) (д) Договору про заснування Європейського економічного співтовариства.
Рис. 1.4. Суб'єктні об'єкти гармонізації бухгалтерського обліку Органи, що відіграють головну роль у регулюванні правовідносин, є: Рада Міністрів; Європейська Комісія; Європейський Парламент; Суд справедливості. Рада Міністрів безпосередньо приймає законодавчі акти, які є обов'язковими для застосування організаціями-членами ЄС. Основними законодавчими актами в галузі бухгалтерського обліку є директиви та регламенти. Проекти законодавчих актів та офіційні пропозиції готує Європейська Комісія після проведення консультацій з національними та європейськими експертами. Офіційна пропозиція розглядається Комітетом з економічних та соціальних питань та європейським Парламентом. За результатами обговорення Комісія вносить корективи у свій проект та передає його на розгляд у Раду Міністрів. 15
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку ДЛЯ розгляду пропозиції в Раді Міністрів звичайно створюють робочу групу. У разі схвалення проекту документа більшістю членів робочої групи його передають до Європейського парламенту на друге читання. Після схвалення проекту Європарламенту, Рада Міністрів знову розглядає його та приймає. Після прийняття законодавчого акту Радою Міністрів усі країни-члєни ЄС мають впровадити його в національне законодавство, але шляхи впровадження уряд кожної країни обирає самостійно. При Комісії створено Контактний комітет, до якого входять представники від держав-членів та Комісії. Основні функції цього комітету: ■ сприяти гармонізованому застосуванню директив у сфері бухгалтерського обліку проведенням регулярних засідань, на яких, зокрема, вирішувати практичні питання їх застосування; в разі необхідггості, надавати консультації Комісії щодо внесення необхідних змін та доповнень до директив. Крім того, Комісія вирішує питання про можливість застосування на території Співтовариства міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). У ньому Комісії допомагає Комітет з регулювання бухгалтерського обліку, який складається з представників держав-членів. Цей комітет, крім власне регулюючої функції, висловлює думку з приводу пропозицій Комісії щодо прийняття МСФЗ. Пропозиції Комісії щодо прийняття МСФЗ ґрунтуються на висновку Дорадчої Групи з європейської фінансової звітності (EFRAG). Дорадчу Групу з європейської фінансової звітності було створено в червні 2001 р. До її складу входять представники бухгалтерської .. професії, користувачі фінансової звітності, національних органів, що встановлюють стандарти бухгалтерського обліку. Головні завдання Дорадчої Групи: проводити технічну експертизу для Європейської Комісії щодо використання МСФЗ у ЄС; • брати участь у процесі прийняття МСФЗ Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку; координувати в межах ЄС розробки і погляди щодо МСФЗ, Прийняті міжнародні стандарти фінансової звітності публікуються повністю кожною офіційною мовою Співтовариства у вигляді і 16
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку Регламенту Комісії в Офіційному віснику Європейських Співтовариств. В узагальненому вигляді процес схвалення МСФЗ в ЄС показано на рис. 1.5.
Рис. 1.5. Процес затвердження МСФЗ в ЄС До 1 січня 2005 р. правовідносини у сфері бухгалтерського обліку в ЄС регламентували Директиви, основними з яких є Четверта [405] та Сьома [462]. Директиви є обов'язковими для застосування державами-членами. У разі недотримання зобов'язань щодо застосування директив та регламентів державою-членом, Європейська комісія може звернутися з позовом до Суду справедливості. Прикладом такої ситуації є справа, в якій відповідачем була Італійська Республіка, а позивачем - Європейська комісія [430]. Предметом позову було невиконання Урядом Італійської Республіки зобов'язання щодо впровадження Четвертої Директиви ЄС у національне законодавство.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Суб'єкти і напрями гармонізації у сфері бухгалтерського обліку» з дисципліни «Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку»
