Синтетический учет продажи продукции, работ, услуг
Совокупность хозяйственных операций, связанных с продажей продукции, называется процессом реализации. Под синтетическим учетом реализации готовой продукции понимается отражение в бухгалтерском учете всего объема отгрузки и отпуска в двух оценках - по фактической себестоимости, по отпускным ценам - с целью выявления финансовых результатов деятельности организации за отчетный месяц или период с начала года и за год. Согласно действующему законодательству при постановке учета реализации организации исходят из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Как известно, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 и пунктом 4 ПБУ 10/99 доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на: а) доходы и расходы от обычных видов деятельности; б) операционные доходы и расходы; в) внереализационные доходы и расходы; г) чрезвычайные доходы и расходы. При этом доходы, отличные от доходов по обычным видам Деятельности, считаются прочими поступлениями. Соответственно расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. С учетом этой классификации в Плане счетов выделены два счета для обобщения информации о доходах и расходах организации: счет 90 «Продажи» - для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности и счет 91 «Прочие доходы и расходы» - для определения финансового результата от прочих видов деятельности. Для учета чрезвычайных доходов и расходов используется счет 99 «Прибыли и убытки». Изменения терминологии некоторых понятий в ПБУ 9/99 по- требовали и изменений в названиях счетов, которые должны от- ражать их сущность. Ранее организации определяли финансо- вый результат от реализации товаров, работ, услуг, теперь они определяют финансовый результат от продажи товаров, выпол- нения работ, оказания услуг, который складывается как разница между выручкой от продажи и себестоимостью продаж. Таким 1 образом, вновь введенные счета заменяют ранее действующие с | корректировкой смысла: \ счет 90 «Продажи» вместо счета 46 «Реализация продукции,; работ, услуг»; | счет 91 «Прочие доходы и расходы» соответственно вместо J счетов 47 «Реализация и выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов» и частично счета 80 «Прибыли и убытки». В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 доходом от обычньщ видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказание ем услуг (далее - выручка). В дополнение этого тезиса в Инст-| рукции к Плану счетов в описании счета «Продажи» перечислет ны виды деятельности, отнесенные к обычным, выручка и себестоимость которых отражается на счете 90. и В частности, это выручка от продажи: готовой продукции и полуфабрикатов собственного произ-? водства; работ и услуг промышленного характера; работ и услуг непромышленного характера; покупных изделий (приобретенных для комплектации); строительных, монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-исследовательских и тому подобных работ; товаров; услуг по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операций; услуг связи. По некоторым операциям организации могут решить самостоятельно, является ли предмет их деятельности обычным или он относится к прочим операциям (прочим поступлениям). К числу таких операций относятся: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; участие в уставных капиталах других организаций и т.п. В тех случаях когда перечисленные операции признаны организацией предметом деятельности, поступления по ним признаются как выручка от продажи с отражением на счете 90. В противном случае поступления по таким операциям отражают на счете 91. Решение об отнесении указанных операций к той или иной группе, по мнению авторов, должны принять учредители организации, совет директоров или ее руководство, в зависимости от того, на какой орган возложены такие функции в уставе организации. Указанное решение должно в первую очередь основываться на критерии существенности, определение которого дано в приказе Минфина РФ № 60н: «Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. При этом существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного». В зависимости от решения, принятого учредителями или руководством организации, главный бухгалтер при разработке учетной политики будет выбирать счет для учета операций: 90 - для организаций, которые отнесут указанные операции к обычному для них виду деятельности, или 91 - для организаций, которые будут считать, что указанные операции являются прочими операциями (прочими доходами и расходами). Реализация готовой продукции отражается на счете 90 «Продажи». Счет 90 «Продажи» - активно-пассивный и финансово-результатный по назначению. Планом счетов предусмотрена возможность открытия субсчетов к счету 90: 1 «Выручка»; 2 «Себестоимость продаж»; 3 «Налог на добавленную стоимость»; 4 «Акцизы»; 5 «Экспортные пошлины»; 9 «Прибыль/убыток от продаж». На субсчете 1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой; на субсчете 2 «Себестоимость продаж» - себестоимость продаж, по которым на субсчете 1 «Выручка» признана выручка; на субсчете 3 «Налог на добавленную стоимость» - суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика); на субсчете 4 «Акцизы» - суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров); на субсчете 5 «Экспортные пошлины» - для учета сумм экспортных пошлин. Субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Организациям, которые определяют цену продукции, работ, услуг в иностранной валюте или условных единицах с оплатой в рублях, можно рекомендовать открыть еще один субсчет к счету 90. На этом субсчете целесообразно учитывать суммовые разницы, возникающие при расчетах с покупателями и заказчиками. Он может быть назван «Суммовые разницы». Положительные суммовые разницы будут увеличивать сумму выручки: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90, субсчет «Суммовые разницы»; отрицательные суммовые разницы - уменьшать сумму выручки: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90, субсчет «Суммовые разницы» - сторно. Синтетический счет «Продажи» не имеет сальдо на конец месяца, поэтому результат хозяйственной деятельности ежемесячно списывается с этого счета на счет «Прибыли и убытки», которому присвоен номер 99. В то же время в соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета организации обязаны записывать операции по дебету и кредиту этого счета накопительно, т.е. бухгалтерский учет должен обеспечить подсчет оборотов и остатков по отдельным субсчетам к счету 90 нарастающим итогом. Общий остаток по счету 90 на конец отчетного периода должен быть свернут и равняться нулю. При ручной обработке учетной информации такое требование можно выполнить, используя журнально-ордерную форму учета и ее регистры. В частности, журнал-ордер 11 и ведомости, открываемые к нему, позволяют накапливать информацию о продажах за соответствующие отчетные периоды. Однако следует подчеркнуть, что согласно описанию к счету 90 открытие субсчетов не является обязательным для организации. Поэтому, проанализировав виды деятельности, виды выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, необходимость в аналитической информации, в раздельном учете для расчета налога на прибыль или НДС, организация должна принять решение о применении указанных субсчетов. Отказ от использования субсчетов не означает, что отпадает необходимость в подсчете оборотов нарастающим итогом. Отметим, что субсчета, открываемые к предлагаемому счету, облегчают составление «Отчета о прибылях и убытках» (ф. № 2), так как отражают его основные позиции. Аналитический учет по счету 90 «Продажи» организуют по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет можно вести по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией. В соответствии с Планом счетов сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания. Критерии признания выручки определены в пункте 12 названного ПБУ: а) организация имеет право на получение этой выручки, вы- текающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод органи- зации. Эта уверенность имеется в случае, когда организация по- лучила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в от- ношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоряже- ния) на продукцию (товар) перешло от организации к покупате- лю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах Других организаций, должны быть одновременно соблюдены три Условия, определенные в пунктах а, б и в. Необходимо отметить, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмот- ■ ренные пунктом 12 ПБУ 9/99. При использовании в бухгалтерском учете субсчетов на мо? мент признания выручки в бухгалтерском учете следует сделать бухгалтерские записи: ; Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка»; одновременно с этой записью списывают себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др.; Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расхо- ды на продажу», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяй^ ственные расходы» и др.; ' :? на сумму налогов, причитающихся по налоговым деклараМ циям (расчетам) ко взносу в бюджеты (при учете в целях налогообложения по моменту отгрузки) - Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стог ; имость» или субсчет «Акцизы» К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»; ■ на сумму НДС, причитающуюся к начислению после поступт ления оплаты (при учете в целях налогообложения по моменту оплаты)- Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стой- ■ мость» К-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС», начисленному, но неоплаченному, г Особенностью бухгалтерских записей на счете 90 является то, что обороты по указанным субсчетам ежемесячно не закрываются. Ежемесячно бухгалтер должен сопоставить совокупные дебетовые обороты по субсчетам 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость», 4 «Акцизы» и другие С кредитовым оборотом по субсчету 1 «Выручка». Сумма рассчитанной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». По окончании месяца делается бухгалтерская запись: на сумму прибыли за отчетный период - Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;
на сумму убытка за отчетный период - Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж». По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчете 9 «Прибыль/убыток от продаж»: Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» или субсчет 4 «Акцизы», К-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»; Д-т сч. 90, субсчет 1 «Выручка» К-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж». Таким образом, остатки по субсчетам, открытым к счету 90, будут закрыты на конец года. На схеме приведена корреспонденция счетов к счету 90 в том случае, когда организация не использует субсчета. Отражение на счетах операций по отгрузке и реализации продукции (работ, услуг) Счет 90 «Продажи»
С кредита счетов
Дебет
Кредит
В дебет счетов
20, 23, 26, 43, 41, 45, 46- 44- 68-
68
76-
44
Фактическая себестоимость отгруженной продукции, товаров, сданных работ, услуг Коммерческие расходы по реализованной продукции Сумма, начисленного налога с продаж Сумма НДС на отгруженную продукцию и акцизы (когда учет в целях налогообложения ведется на момент отгрузки) Сумма НДС на отгруженную продукцию (когда учет в целях налогообложения ведется на момент оплаты) Сумма начисленных экспортных пошлин по реализованной продукции Прибыль как результат реализации Начисление задолженности покупателей в сумме предъявленного к оплате платежа за отгруженную продукцию, сданные работы и услуги Убыток как результат продажи Сумма положительных суммовых разниц, возникающих при расчетах с покупателями Сторно суммы отрицательных суммовых разниц, возникающих при расчетах с покупателями
-62 -99
-62
Пример. Организация ЗАО «Метроном» ведет два обычных вида деятельности: оказание услуг и сдачу имущества в аренду. 8 рабочем Плане счетов к счету 90 открыты следующие субсчета: 3 «Налог на добавленную стоимость», 9 «Прибыль/убыток от продаж», 1/1 «Продажи оказанных услуг», 1/2 «Арендная плата», 2/1 «Себестоимость оказанных услуг», 2/2 «Себестоимость расходов по аренде». Расходы по оказанию услуг за ноябрь, собранные на субсчете 1/1 «Себестоимость оказанных услуг», открытом в развитие счета 20, составили 30 ООО руб. Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, собранные на субсчете 1/2 «Расходы по сдаче имущества в аренду», открытом в развитие счета 20, за ноябрь составили 3000 руб. Общехозяйственные расходы (счет 26) - 6000 руб. ^ За ноябрь 2002 г. в бухгалтерском учете отражены операции: начислена выручка за оказанные услуги - Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 60 000 руб. К-т сч. 90, субсчет 1/1 «Продажи оказанных услуг» 60 000 руб.; начислен НДС в бюджет - Д-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» 10 000 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 10 000 руб.; списаны расходы, связанные с оказанием услуг, - Д-т сч. 90, субсчет 2/1 «Себестоимость оказанных услуг» 30 000 руб. К-т сч. 20, субсчет 2/2 «Продажи оказанных услуге 30 000 руб.; начислена арендная плата - Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 4800 руб. К-т сч. 90, субсчет 1/2 «Арендная плата» 4800 руб.; начислен НДС в бюджет - Д-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» 800 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 800 руб.; списаны расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, - Д-т сч. 90, субсчет 2/2 «Себестоимость расходов по аренде» 3000 руб. К-тсч. 20 «Основноепроизводство» 3000руб.; списаны общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных - Д-т сч. 90, субсчет 2/1 «Себестоимость оказанных услуг» 5400 руб. К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» 5400 руб.; Д-т сч. 90, субсчет 2/2 «Себестоимость расходов по аренде» 600 руб. К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» 600 руб.; сопоставлены дебетовые обороты и кредитовый оборот по счету 90: 60 000 + 4800 - 10 000 - 800 - 30 000 - 3000 - 5400 - 600 = 15 000 руб.; списан финансовый результат (прибыль) по итогам работы - Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» 15 000 руб. К-т сч. 99, аналитический счет «Прибыль от обычных видов деятельности» 15 000 руб. Таким образом, на 1 декабря 2002 г. ЗАО «Метроном» имеет общее сальдо по счету 90, равное нулю. В то же время на субсчетах к счету 90 выявлены следующие остатки: по кредиту счета 90, субсчет 1,-64 80С руб., по дебету счета 90, субсчет 2, - 39 ООО руб., по дебету счета 90, субсчет 3, - 10 800 руб., по дебету счета 90, субсчет 9,- 15 000 руб. Расходы по оказанию услуг за декабрь - 18 000 руб.; расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, за декабрь -3000 руб.; общехозяйственные расходы - 6000 руб. За декабрь 2002 г. в бухгалтерском учете отражены операции: начислена выручка за оказанные услуги - Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 30 600 руб. К-т сч. 90, субсчет 1/1 «Продажа оказанных услуг» 30 600 руб.; начислен НДС в бюджет - Д-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» 5100 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 5100 руб.; списаны расходы, связанные с оказанием услуг, - Д-т сч. 90, субсчет 2/1 «Себестоимость оказанных услуг» 18 000 руб. К-тсч. 20, субсчет 1/1 18 000руб.; начислена арендная плата - Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 4800 руб. К-т сч. 90, субсчет 1/2 «Арендная плата» 4800 руб.; начислен НДС в бюджет - Д-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» 800 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 800 руб.; списаны расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, - Д-т сч. 90, субсчет 2/2 «Себестоимость по аренде» 3000 руб. К-т сч. 20, субсчет 1/2 3000 руб.; списаны общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных - Д-т сч. 90, субсчет 2/1 «Себестоимость оказанных услуг» 5400 руб. К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» 5400 руб.; Д-т сч. 90, субсчет 2/2 «Себестоимость расходов по аренде» 600 руб. К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» 600 руб.; сопоставлены дебетовые обороты и кредитовый оборот по счету 90 - 30 600 + 4800 - 5100 - 800 - 18 000 - 3000 - 5400 - 600 = 2500 руб.; списан финансовый результат (прибыль) по итогам работы за декабрь - Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» 2500 руб. К-т сч. 99, аналитический счет «Прибыль от обычных видов деятель- ности» 2500 руб. Итак, на 31 декабря 2002 г. субсчета, открытые к счету 90, имеют следующие остатки: субсчет 11 кредитовый - 90 600 руб., субсчет 12 кредитовый - 9600 руб., субсчет 21 дебетовый - 58 800 руб., субсчет 22 дебетовый - 7200 руб., субсчет 3 дебетовый - 16 700 руб., субсчет 9 дебетовый - 17 500 руб. 31 декабря 2002 г. субсчета, открытые к счету 90, закрываются внутрен- ними записями на субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»: Д-т сч. 90, субсчет 1/1 «Продажи оказанных услуг» 90 600 руб. К-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» 90 600 руб. Д-т сч. 90, субсчет 1/2 «Арендная плата» 9600 руб. К-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» 9600 руб.: Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» 16 700 руб. К-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» 16 700 руб. Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» 58 800 руб. К-т сч. 90, субсчет 2/1 «Себестоимость оказанных услуг» 58 800 руб. Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» 7200 руб. К-т сч. 90, субсчет 2/2 «Себестоимость расходов по аренде» 7200 руб.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Синтетический учет продажи продукции, работ, услуг» з дисципліни «Бухгалтерський облік в організаціях»
