Для правильного розуміння змісту аудиторського контролю, його функцій і перспектив розвитку та використання в системі управління суб’єктами господарської діяльності важливе значення має науково-обгрунтована класифікація аудиту. Вивчення вітчизняної і зарубіжної спеціальної економічної літератури з аудиту підтверджує неоднозначність поглядів різних економістів щодо видів аудиту та його класифікації (табл. 1.1.). Як видно із даних цієї таблиці, більшість вчених залежно від суб’єкта аудиту окремо виділяють аудит зовнішній і внутрішній. Зовнішній аудит в Україні здійснюють незалежні сертифіковані аудитори на договірній основі з суб’єктами господарської діяльності, згідно із Законом України “Про аудиторську діяльність”. Незалежні аудитори (аудиторські фірми) повинні отримати в АПУ на підставі сертифікату аудитора ліцензію на право займатися аудиторською діяльністю. Внутрішній аудит здійснюють висококваліфіковані штатні працівники самого підприємства. Для внутрішніх аудиторів сертифікат і ліцензія не є обов’язковими. Зміст зовнішнього і внутрішнього аудиту досить детально розкрито у багатьох працях як вітчизняних, так і зарубіжних вчених [26, с. 26-28; 32, с. 11-13; 48, с. 67-72; 119, с. 6]. Між зовнішнім і внутрішнім аудитом є певний зв’язок і відмінності. Відомий економіст з Великобританії Р. Адамс стверджує, що “для аудитора, котрий проводить згідно із законом зовнішній аудит, дуже важливо дослідити роль, яку відіграє в організації внутрішній аудит, з метою зменшення дублювання робіт. Це можливо незалежно від того, чи охоплює внутрішній аудит фінансову систему, чи контролює такі сфери, як управління руху товарно-матеріальних цінностей або фінансовий менеджмент” [26, с. 27]. Крім цього, у МНА 10 “Використання результатів роботи внутрішнього аудитора” наголошено на тому, що зовнішній аудитор повинен оцінити внутрішню функцію аудиту таким чином,
15 яким він вважає за доцільне. Це буде відповідати визначенню суті, часу проведення та обсягу процедур аудиту. Адекватна функція внутрішнього аудиту буде виправданням скорочення процедур, які виконав зовнішній аудитор, але не може виключати їх [25]. Таблиця 1.1. Класифікація аудиту в українських і закордонних джерелах Аренс Е.А., Лоббек Дж.К. [29, с. 11-12] Кузьмінський А.М. та ін. [32, с. 11-13] Зубілевич С.Я., Голов С.Ф. [79, с. 19-23] 7 + + + Робертсон Д.К. [119, с. 6-7] Білуха М.Т. [48, с. 73 –78] 8 + + +
Адамс Р. [26, с. 24 –28] 2 + + + + +
Види аудиту 1 Зовнішній Внутрішній Фінансової звітності Екологічний Оглядова перевірка Добровільний Обов’язковий Узгоджений Консалтинг Оперативний Операційний Управлінський На відповідність Функціональний Організаційний Спеціальний Загальний Локальний Незалежний Залежний Державний
Отже, зовнішній аудитор у певній мірі покладається на результати роботи внутрішнього аудиту. При вирішенні однакових завдань внутрішні і зовнішні аудитори можуть використовувати ті ж самі прийоми та процедури контролю. Це підтверджує тісний зв’язок між зовнішнім і внутрішнім аудитом. Найгрунтовнішу характеристику особливостей і відмінностей зовнішнього та внутрішнього аудиту подано у праці відомих російських вчених А.Д. Шеремет і В.П. Суйц [196, с. 18]. Як справедливо вказують ці економісти, зовнішній аудит відрізняється від внутрішнього метою і завданнями, об’єктом дослідження, видом діяльності, організацією роботи, стосунками з керівництвом суб’єкта перевірки, кваліфікацією, організацією оплати праці аудиторів, відповідальністю, звітністю тощо. Мету і завдання зовнішнього аудиту обумовлюють договором між аудитором (аудиторською фірмою) і клієнтом, а для внутрішнього аудиту завдання ставить керівництво підприємства. Аналогічно визначають, виходячи із мети і завдання аудиту, об’єкти контролю. Організація роботи внутрішніх аудиторів і їх функціональні обов’язки визначає керівник підприємства, а для зовнішніх аудиторів — директор аудиторської фірми. У випадку, коли аудитор здійснює свою діяльність не як юридична особа, він керується тільки чинним законодавством і МНА та ННА. Для зовнішнього і внутрішнього аудиту є певні відмінності у вимогах щодо кваліфікації аудиторів. Зовнішній аудитор повинен здати спеціально створеній АПУ комісії іспити на право отримання сертифіката аудитора. До внутрішніх аудиторів таких вимог не ставлять. Отже, внутрішнім аудитором може бути працівник із вищою або середньою спеціальною освітою без сертифіката аудитора.
17 Зовнішній і внутрішній аудит має також певні відмінності щодо оплати праці, відповідальності і звітності. Зарплата внутрішніх аудиторів визначається діючою системою оплати праці на даному підприємстві, а зарплата зовнішніх аудиторів в основному залежить від обсягу виконаних робіт, хоча ряд великих аудиторських фірм України використовують погодинну форму оплати праці. Щодо відповідальності внутрішніх аудиторів, то вони підзвітні і відповідають перед керівництвом підприємства, де вони є штатними працівниками. Зовнішні аудитори в першу чергу відповідальні перед клієнтом і третіми особами. Характер та рівень відповідальності зовнішніх аудиторів визначається Законом України “Про аудиторську діяльність” і договором на аудиторську перевірку, укладеним між аудитором (аудиторською фірмою) і клієнтом. Крім матеріальної відповідальності, зовнішній аудитор може нести адміністративну відповідальність, хоч у практиці аудиторської діяльності в Україні адміністративна відповідальність не зайняла належного місця. Зовнішній аудитор звітує перед замовником аудиторським висновком, один із примірників якого, у передбачених законом випадках, передають у податкові органи і публікують в пресі. Наприклад, обов’язковому опублікуванню підлягає річна бухгалтерська звітність відкритих акціонерних товариств, яку підтверджує аудитор. Внутрішній аудитор звітується виключно перед своїм керівництвом. Внутрішній аудит в Україні поки що впроваджується повільно і не зайняв належного місця у системі управління великих та середніх підприємств. Діючі контрольно-ревізійні служби на ряді підприємств не виконують в повній мірі всіх функцій внутрішнього аудиту. Наприклад, ревізійні служби системи споживчої кооперації в основному здійснюють лише ревізійні і тематичні перевірки. Як відомо, основною метою ревізії є контроль за збереженням власності. На наш погляд, у сучасних умовах господарювання на перший план виступає не стільки збереження, як примноження власності. Цього досягають насамперед за рахунок контролю за ефективним і раціональним використанням у виробництві матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Отже, функції служби внутрішнього аудиту значно ширші, ніж функції контрольно-ревізійних відділів окремих підприємств і організацій. Тому впровадження у систему управління великих і середніх підприємств різних галузей народного господарства служби внутрішнього аудиту з притаманними йому функціями є об’єктивною необхідністю в умовах ринкових відносин. Важливе наукове і практичне значення для планування, вибору методики та визначення процедур аудиту має його класифікація за об’єктами контролю. За цією ознакою економісти Зубілевич С.Я. і Голов С.Ф. виділяють аудит річної бухгалтерської звітності, узгодженості і операційний [79, с. 20-21]. Що стосується вживання термінів “аудит узгодженості” і “операційний аудит”, то, на наш погляд, дані назви не в повній мірі відповідають суті й змісту
18 цих видів аудиту. Узгоджувати з клієнтом можна процедури перевірки, обсяг робіт, вартість послуг тощо, а не відповідність чинному законодавству. Закон потрібно виконувати, а не узгоджувати. Вважаємо, що доцільніше вживати термін аудиту “на відповідність”. Щодо назви “операційний” аудит, то ми дотримуємося думки, що його краще назвати управлінським, про що було сказано і наведено аргументи в попередньому параграфі. Одним із найважливіших видів аудиторських послуг є аудит фінансової звітності. Основною метою і завданням цього виду аудиту, є, як відомо, підтвердження бухгалтерської звітності. Поняття аудиту фінансової звітності і його визначеннями теж розкрили в попередньому параграфі. Разом із тим, потрібно відзначити, що об’єм цього виду аудиту в значній мірі залежить від чинного законодавства. Із внесенням змін і доповнень до статті 10 Закону України “Про аудиторську діяльність” коло підприємств, що в обов’язковому порядку повинні щорічно підтвердити аудиторським висновком свою фінансову звітність, значно звузилося. Згідно із внесеними змінами обов’язковому аудиту підлягають лише комерційні банки, страхові компанії, фондові біржі, довірчі товариства, відкриті акціонерні товариства. Переважна кількість підприємств, заснованих у формі товариств із обмеженою відповідальністю, закритих акціонерних товариств, кооперативів та ін., можуть проводити аудит фінансової звітності лише за власної ініціативи. Враховуючи економічну кризу, відсутність обігових коштів, більшість цих підприємств з власної ініціативи досить рідко замовляють аудиторську перевірку. Вибіркове обстеження аудиторських фірм Львівської, Тернопільської, Рівненської і Хмельницької областей показало, що, починаючи з 1995 року, питома вага аудиту фінансової звітності значно знизилася (Рис. 1.2.). Вона склала 93,5% (1995 р.), а в 1997 р. — 73,6%. Велика питома вага аудиту фінансової звітності в обсягах аудиторських послуг 1995 року пояснюється тим, що саме в цей період чинне законодавство вимагало обов’язкового підтвердження аудиторами річного звіту за 1994 рік у переважної більшості підприємств і організацій України. Як видно із рис. 1.2., намітилася певна тенденція у розвитку таких видів аудиторських послуг, як консультації з питань оподаткування, обліку, фінансів, права, аудиторського обслуговування підприємств.
19 1995 рік 93,5%
1996 рік 89,9%
2,5% 1,7% 2,3%
1,8% 6,2% 2,1%
1997 рік 73,6%
Аудит фінансової звітності (обов'язковий) Аудит пов'язаний з приватизацією Консультаційні послуги Аудиторське обслуговування Інші аудиторські послуги
2,5% 16,0% 4,7% 3,2%
Рис. 1.2. Діаграма порівняння динаміки аудиторських послуг аудиторськими фірмами Західного регіону України* * Діаграма складена на основі вибіркового обстеження 20 аудиторських фірм Львівської, Тернопільської, Рівненської і Хмельницької областей.
98
Основною метою аудиту “на відповідність” є перевірка фінансового стану підприємств, підтвердження достовірності показників звітності та іншої інформації на вимогу законодавства. У процесі аудиту “на відповідність” аудитори керуються положеннями Законів України: “Про цінні папери і фондову біржу”, “Про банкрутство” та іншими законодавчими і нормативними актами, а також процедурами і правилами, регламентованими персоналу підприємства вищестоячим керівництвом (адміністрацією). У закордонній і вітчизняній економічній літературі окремо розглядають управлінський (операційний) аудит. Визначення і характеристику цього виду аудиту ми розглянули в попередньому параграфі. Слід відзначити, що Е.А. Аренс і Дж. К. Лоббек поділяють управлінський (операційний) аудит на три види: функціональний, організаційний і спеціальний [29, с. 540]. Під функціональним аудитом ці вчені розуміють аудит окремих функцій постачання, виробництва, збуту або функції отримання і витрачання грошових коштів, здійснення грошових розрахунків тощо. У вітчизняній економічній літературі це називають процесами (циклами) господарських операцій. Організаційний аудит передбачає дослідження певної підсистеми або окремих структурних підрозділів. Наприклад, відділ, цех або дочірня компанія. Е.А. Аренс і Дж. К. Лоббек стверджують, що “основна увага при організаційному аудиті спрямована на виявлення того, наскільки ефективно і продуктивно взаємодіють функції. Для цього виду аудиту особливо важливий план організації і метод координації діяльності” [29, с. 540]. Спеціальний аудит (на погляд цих економістів) визначають відповідно до потреб адміністрації. Він достатньо різноспрямований. До спеціального аудиту можна віднести визначення неефективності функціонування системи електронної обробки даних, дослідження можливості зловживань у тому чи іншому підрозділі підприємства, пропозиції щодо зниження собівартості продукції (робіт, послуг) тощо. На нашу думку, можна класифікувати не тільки управлінський аудит за функціональними, організаційними і спеціальними ознаками, а й аналогічно аудит фінансової звітності, процес якого теж здійснюється за циклами господарських операцій і виробництва. У закордонній практиці широко застосовують, крім управлінського, екологічний аудит. Р. Адамс дає таке визначення екологічного аудиту: “аналіз рівня відповідності організації вимогам екологічного законодавства” [26, с. 27]. Цей вид аудиту знайшов своє використання в індустріально розвинутих регіонах України, зокрема в Донецькій, Дніпропетровській, Запорізькій областях. Отже, розглядаючи класифікацію аудиту за об’єктами контролю, доцільно виділити такі види аудиту: фінансової звітності, відповідності, управлінський, екологічний. Класифікацію аудиту за ознакою обов’язковості здійснення розглядають в економічній літературі переважно українські вчені. Закордонні автори працях
99
не надають уваги даній класифікації з тієї причини, що в їх країнах законодавство стабільніше, і аудит фінансової звітності є обов’язковим. “У Великобританії, наприклад, він здійснюється згідно з Актом про компанії 1985 року (із доповненнями 1989 року), де передбачається обов’язкове підтвердження річної фінансової звітності усіх компаній з обмеженою відповідальністю” [79, с. 20]. Заслуговує на увагу класифікація аудиту за ознакою масштабу виконання робіт, яку запропонував проф. А.М. Кузьмінським: “За масштабами роботи внутрішній аудит поділяється на загальний — з усіх питань роботи фірми (компанії) в цілому і локальний — з окремих напрямів аудиту (технології, бухгалтерського обліку)” [32, с. 12]. Разом з тим слід зауважити, що класифікація аудиту за ознакою масштабу роботи стосується не тільки внутрішнього, а й зовнішнього. Подібну класифікацію аудиту пропонує у своїх працях проф. М.Т. Білуха, який рекомендує поділ аудиту за процесуальними ознаками на однопредметний, багатопредметний і комісійний. На думку цього автора, однопредметний аудит — це дослідження питання одного виду (предмета) аудиту — платоспроможності емісії цінних паперів та ін. [48, с. 74]. Отже, коли аудитор досліджує окреме (локальне) питання, то проф. А.М. Кузьмінський називає цей вид аудиту локальним, а проф. Білуха М.Т. - однопредметним. Причому, в першому випадку ознакою класифікації служить масштаб роботи, а в другому — процес. Продовжуючи аналіз класифікації аудиту за процесуальними ознаками, яку запропонував проф. М.Т. Білуха, бачимо, що він при визначенні багатопредметного аудиту основну увагу акцентує вже не на кількості об’єктів дослідження, а на участі фахівців різних аудиторських організацій [48, с. 74]. При визначенні комісійного аудиту за цією ж ознакою основну увагу звертають не на участь фахівців в аудиті різних фірм, а на те, щоб “комісійний аудит проводився кількома фахівцями різних спеціальностей, але однієї аудиторської організації” [48, с. 75]. Із даних визначень видно, що багатопредметний аудит відрізняється від комісійного тим, що в першому випадку в аудиті беруть участь фахівці різних аудиторських фірм, а в другому — фахівці різних спеціальностей однієї фірми. На наш погляд, основним недоліком класифікації аудиту за процесуальними ознаками, яку запропонував проф. М.Т. Білуха, є те, що в ній одночасно мають місце різні ознаки. Це кількість об’єктів аудиту (предмет), участь фахівців різних фірм і участь фахівців однієї фірми. Тому правильнішою буде класифікація аудиту залежно від обсягу охоплення об’єктів контролю (предмета) на однопредметний і багатопредметний або від масштабу роботи аудиторів — загальний і локальний. Беручи за ознаку класифікації аудиту організацію, проф. М.Т. Білуха поділяє його на регламентований, договірний, внутрішній, державний, що видно з табл. 1.1.
100
Слід погодитися з тим, що в Україні проведення зовнішнього аудиту справді регламентоване чинним законодавством і нормативними актами. Але це стосується лише зовнішнього аудиту фінансової звітності і не відноситься до внутрішнього аудиту. Що стосується договірного аудиту, то він теж є прерогативою тільки зовнішнього. Внутрішній аудит не передбачає укладання договору, оскільки його здійснюють штатні працівники. Тому доцільно класифікувати аудит залежно від обов’язковості укладання договору на договірний і недоговірний. Продовжуючи аналіз класифікації аудиту, яку запропонував проф. М.Т. Білуха за ознакою організації, можна помітити, що він виділяє лише внутрішній і державний аудит. Якщо організація процесу аудиту притаманна внутрішньому, то можна стверджувати, що без організаційних заходів не обходиться зовнішній аудит. Крім цього, виділення за організаційною ознакою тільки державного аудиту є неправомірним, бо функціонування незалежних аудиторів (аудиторських фірм) випадає з поля зору. На нашу думку, ознака класифікації не є науково обгрунтованою і не може служити критерієм поділу одночасно на аудит регламентований, договірний, внутрішній, державний. Залежно від регламентації аудиту чинним законодавством його можна поділяти на регламентований і нерегламентований. Як було відзначено, регламентації з боку держави підлягає тільки зовнішній аудит. Щодо поділу аудиту на державний і недержавний (незалежний, приватний), то в цьому випадку за ознаку класифікації доцільно взяти форму власності. Заслуговує на увагу класифікація аудиту, за змістом і функціями в управлінні фінансово-господарською діяльністю підприємств, яку запропонував проф. М.Т. Білуха. Згідно з цією класифікацією аудит поділяється на запобіжний, перманентний, ретроспективний (післяопераційний) і стратегічний. “Запобіжний аудит — це аудит, який має застерегти від різного роду конфліктних ситуацій у фінансово-господарській діяльності до виникнення їх, тобто на стадії підготовки технології виробництва, до проведення маркетингових операцій тощо” [48, с.75]. На думку М.Т. Білухи, перманентний аудит проводять безперервно у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства, а ретроспективний здійснюють здебільшого за минулий період. Стратегічний аудит вирішує питання стратегії розвитку фірми, компанії на перспективу. Економісти С.Я Зубілевич. і С.Ф. Голов залежно від періодичності здійснення поділяють аудит на періодичний і неперіодичний [79, с. 19]. Поділ аудиту на періодичний і неперіодичний викликає певне заперечення. Даний поділ буде правильний лише з погляду аудиторської фірми. Проте підприємство має право вибору аудитора, тому для конкретної аудиторської фірми аудит може бути одноразовий, а для суб’єкта перевірки періодичним. На наш погляд, враховуючи певні традиції наукової класифікації в економічному аналізі, ревізії і контролі, буде доцільнішим залежно від періодичності
101
здійснення поділити аудит на одноразовий і періодичний. У свою чергу залежно від часу проведення аудит варто класифікувати на: попередній, оперативний (перманентний), послідуючий (ретроспективний) та стратегічний. Вживання терміну “попередній” є правильнішим, ніж “запобіжний”, бо аудитор не завжди в змозі запобігти негативним явищам і фактам, що виникають у господарській діяльності суб’єкта перевірки. Викликає певний науковий і практичний інтерес класифікація аудиту, яку запропонували відомі зарубіжні вчені Р. Джодж, Р. Адамс, Е.А. Аренс, Дж. К. Робертсононом та ін. на: підтверджуючий, системно-орієнтований, аудит, що базується на ризику. Цю думку підтримує і більшість українських економістів. Відомі російські економісти А.Д. Шеремет і В.П. Суйц пропонують залежно від напряму застосування поділяти аудит на: загальний, банківський, страхових організацій, бірж, позабюджетних фондів, інвестиційних компаній та ін. [196, с. 20]. За ознаку наведеної класифікації аудиту більше підходить не напрям застосування, а галузь діяльності суб’єкта перевірки. В економічній літературі нема класифікацій аудиту залежно від видів послуг. Це пояснюється тим, що ряд економістів розуміють під аудитом лише аудит фінансової звітності, а інші види послуг відносять до аудиторської діяльності. Ми дотримуємося думки американських вчених Ф.Л. Дефліза, Г.Р. Дженіка, В.М. О’Рейллі, М.Б. Хирша, які є послідовниками вчення відомого родоначальника аудиту Роберта Монтгомери, котрий вказав, що “визначення аудиту повинно бути достатньо широким, щоб ним можна було охопити всю гаму типів і цілей перевірки” [140, с. 19]. Детальніше це питання ми розглянули в попередньому параграфі. Отже, виходячи з характеру аудиторських послуг, аудит можна класифікувати на: аудит фінансової звітності, підтвердження бухгалтерської звітності у зв’язку з приватизацією, випуском цінних паперів, аналіз фінансового стану, консультації з питань ведення бухгалтерського обліку, оподаткування, складання бухгалтерської звітності, розробка бізнес-планів тощо. На основі розглянутої вище економічної літератури і практичного досвіду роботи вітчизняних та закордонних аудиторських фірм, ми запропонуємо класифікацію аудиту за такими ознаками: суб’єкт аудиту, напрями аудиту, обсяг (масштаб) роботи, охоплення об’єктів контролю, обов’язковість укладання договору, форма власності аудиторського органу, періодичність здійснення, час проведення, стадії розвитку аудиту, галузь діяльності суб’єкта перевірки, характер аудиторських послуг (табл. 1.3.). Таблиця 1.3. Класифікація аудиту № Ознака класифікації Види аудиту
102 1 1 . 2 Суб’єкт аудиту 1. 1. 2. 2 . Напрями аудиту 1. 2. 2. 2. 3. 2. 4. 3 . Обов’язковість (регламентація) 1. 3. 2. 4 . Охоплення об’єктів контролю 1. 4. 2. 5 . Обов’язковість укладання договору на аудит 5. 1. 5. 2. 6 . Форма власності аудиторського органу 6. 1. 6. 2. 6. 3. 7 . Періодичність здійснення 1. 7. 2. 8 . Обсяг роботи 1. 8. 2. 9 . Час проведення 1. 9. Попередній Локальний 8. Загальний Одноразовий 7. Періодичний Приватний Колективний Державний Недоговірний Договірний Багатопредметний 4. Однопредметний Необов’язковий 3. Обов’язковий Екологічний Управлінський На відповідність 2. Фінансової звітності Внутрішній 1. Зовнішній 3
103 9. 2. 9. 3. 9. 4. 1 0. Стадії розвитку аудиту 1 0.1. 1 0.2. 1 0.3. Підтверджуючий Системно-орієнтований Ризико-орієнтований Стратегічний Наступний Оперативний
Продовження таблиці 1.3. 1 1 1. 2 Галузь діяльності суб’єкта перевірки 3 1 1.1. 1 1.2. 1 1.3. 1 1.4. 1 2.1. 1 2.2. 1 2.3. 1 2.4. Загальний Банківський Страховий Біржовий та ін. Підтвердження звітності Аналіз фінансового стану Консультації Складання бізнес-плану та ін.
1 2.
Характер аудиторських послуг
Запропонована в табл. 1.3. класифікація аудиту має не тільки теоретичне, а й практичне значення. По-перше, дозволяє краще зрозуміти суть окремих видів аудиту та їх використання на практиці. По-друге, допомагає чіткіше визначити об’єкти аудиту. По-третє, науково обгрунтована класифікація має практичне значення для організації аудиту, зокрема для його планування, вибору методики аудиторського контролю та форми і змісту аудиторського висновку.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Види аудиту та його класифікація» з дисципліни «Методологія і організація аудиту»
