ЕТАПИ ТА ІСТОРІЯ РОЗВИТКУ ТЕОРІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Історія кожної науки вивчається для забезпечення спадкоєм- ності в її розвитку, визначення закономірностей цього розвитку. Історія господарського обліку налічує понад 6000 років. Його поява пов’язана з господарською діяльністю. Господарю треба бу- ло знати: скільки і якого майна є фактично, яка заборгованість господаря і йому, яка ефективність господарювання та інше. Щоб все це знати, потрібна була писемність та арифметика. Не випад- ково деякі дослідники вважають, що потреба в господарському обліку дала поштовх до розвитку писемності та математики. Однак практика деякий час стверджувала, що систему обліку складають матеріальні носії інформації (даних). Це були папіру- си (Стародавній Єгипет), глиняні таблиці і черепки (Ассирія та Вавилон), воскові таблички (Стародавній Рим). Слід зазначити, що характер і особливості матеріальних носіїв інформації мали вплив на зміст і структуру облікових регістрів і на організацію записів в них. Використання папірусу спричинило виникнення обліку «на вільних листках» глиняних таблиць і черепків — «карт», воскових таблиць — «книжок». Незалежно від матеріальних носіїв в обліку склалася система поточної реєстрації інформації. Ця система носила характер бух- галтерського натуралізму. Він з’явився в той час, коли у людей виникла потреба обов’язково записати дії, що мали місце в госпо- дарстві. Спочатку виникла потреба переписати все майно, що да- ло підстави для появи інвентаризації. Першою спробою тих, хто складав такі описи, було бажання зробити перелік всіх предметів, які знаходилися в господарстві. Перші інвентаризатори (облікові працівники і юристи) помітили, що речі, які належать до інвен- тарю, мають індивідуальні ознаки (їх легко описати і зафіксува- ти) та родові (їх можна описати і зафіксувати єдиною масою, згрупувати за єдиними родовими ознаками). Групування і уза- гальнення тих чи інших облікових об’єктів, абстрагування інди- відуальних ознак привело до створення умовних одиниць вимі- рювання. Так, у стародавньому Вавилоні з’явились «умовна цег-
184 ла» і «людино-день». Використання умовних облікових одиниць стало новим кроком у напрямі відмови від суто натуралістичної облікової концепції. З появою родових ознак було винайдено рахунки бухгалтер- ського обліку. Використання рахунків для реєстрації змін у гос- подарських засобах і відображення розрахунків з фізичними і юридичними особами привело до створення (виникнення) так званої простої бухгалтерії. Цe була система суцільного і система- тичного спостереження за станом господарських процесів. Важ- ливу роль у ній відігравали рахунки бухгалтерського обліку як засіб цілеспрямованого спостереження за господарською діяльні- стю. Проста бухгалтерія сприяла створенню єдиної системи облі- ку, що давало змогу контролювати наявність та рух матеріальних і грошових засобів господарства та його розрахунки. Але в цій, на перший погляд досконалій системі, були свої негативні явища: відображення не було абсолютно ідеальним (дзеркальним). З са- мого початку мали місце умовності і припущення, облік мав ре- єстраційний характер, не розкривав юридичної і економічної сут- ності актів господарської діяльності, були відсутні засоби обліку для визначення цілей господарства: розмір прибутку, підсумки, які б автоматично давали змогу контролювати відображені в об- ліку суми. Науковий пошук та розвиток суспільних відносин забезпечили перехід від облікового натуралізму до облікового реалізму. Важ- ливим напрямом цього переходу було виникнення подвійної бух- галтерії. Вперше практичні книги обліку з подвійним записом з’явилися в Італії наприкінці ХІІІ ст., тому впродовж багатьох років термін «італійська» означав «подвійна бухгалтерія». Головним напрямом подвійної бухгалтерії були рахунки влас- них засобів. Внаслідок їх запровадження до системи рахунків по- двійна бухгалтерія створювала перехід від відкритої системи, яка довільно заповнювалася новими рахунками, до обмеженої (замк- неної). З цього часу всі факти господарської діяльності (господар- ські операції) відображують за допомогою подвійного запису. Подвійна бухгалтерія, яка ґрунтується на обліковому реалізмі, не лише відображала господарський процес, а й цілеспрямовано його реконструювала. Як наслідок цієї реконструкції були запро- поновані (з’явилась конструкція), як дещо пізніше відзначить Ф. В. Єзерський, рахунки, що відображують засоби, які не можна побачити в натуральному вигляді, їх неможливо виміряти, зва- жити, підрахувати, оскільки вони умовні і визначаються лише бухгалтерським способом. Це дало змогу встановити спостере- ження за такими величинами, як капітал і прибуток. Виняткове значення мало введення єдиного грошового вимір- ника, що сприяло створенню єдиної системи обліку. Грошовий
185 вимірник застосовували при розповсюдженні простої бухгалтерії (в докапіталістичних формаціях), а з розвитком суспільних фор- мацій (капіталістичне суспільство) його роль значно зростала. На стадії капіталістичних суспільних відносин, в зв’язку з розши- ренням товарного обігу, подвійний запис, як і грошовий вимір- ник, став невід’ємною частиною бухгалтерського обліку. Подвій- ний запис (подвійне відображення господарських операцій) пере- творив весь бухгалтерський облік в чітку (струнку) систему, яка забезпечила контроль за збереженням цінностей та сприяла вдо- сконаленню процесів виробництва та управління господарською діяльністю. Значного поштовху в розвитку теорія та бухгалтерський облік зазнали з розповсюдженням капіталізму та книгодрукування. Наприкінці ХV ст. в Італії розвиток капіталізму створив умови до широкого практичного застосування подвійної бухгалтерії (по- двійного відображення господарських операцій). Вперше подвійну бухгалтерію описали Бенедетто Котрульї (1458) — купець-гуманіст з Дубровника і Лука Пачолі (1494) — відомий вчений математик. Зазначимо, що Б. Катрульї дійшов висновку і стверджував, що бухгалтерський облік є засобом управління окремим підприємством. З теоретиків цього напряму значний вплив на подальший розвиток науки мали Жак Саварі (1622 – 1690) і Даніель Дефо (1660 – 1731) — автор всесвітньо ві- домого роману «Робінзон Крузо». З нашого погляду, ствердження, що предметом бухгалтерського обліку є господарська діяльність окремого підприємства, не вірне, оскільки ця наука описує зага- льну методологію бухгалтерського обліку не лише в межах окре- мого підприємства, а і в об’єднаннях, галузях і загалом у державі. На відміну від Б. Котрульї Лука Пачолі визначив другий на- прям і розглядав бухгалтерський облік як універсальну методо- логічну науку. Серед представників цього напряму слід назвати Джерачимо Кардано (1539) — математика, лікаря і астролога, який вважав, що методологія бухгалтерського обліку перебуває на стику математики і чорної магії; Вольфганга Швайкера (1549) — німецького автора, який вперше чітко визначив подвійний за- пис як метод бухгалтерського обліку; Сімона Стевіна (1607) — голландського математика, який визначив бухгалтерський облік як науку; Джузеппе Форні (1790) — італійського автора, який дав алгебраїчний опис основної бухгалтерської процедури. Вивчення природи бухгалтерського обліку, його змісту приве- ло до необхідності наукового обґрунтування методології бухгал- терського обліку. Слід мати на увазі, що Б. Котрульї і Л. Пачолі не створили науки про бухгалтерський облік. Вона виникла значно пізніше. Автори науки про бухгалтерський облік виходили від суб’єктів господарства або від об’єкта (предмета). У першому ви-
186 падку бухгалтерський облік тлумачили з юридичного, в друго- му — з економічного напряму (змісту). Юридичний напрям. Першим автором, який дав юридичне трактування обліку, був Едмонд Дегранж (1797). Він ввів визна- чення господарської операції стверджуючи, що в кожній операції беруть участь мінімум дві особи. Всі рахунки він трактував як особисті, рахунки розрахунків і ввів відоме правило кореспонден- ції: той, хто отримує — дебетується, хто видає — кредитується. Найбільш повно принципи юридичного напряму визначив ві- домий вчений Франческо Вілла (1864 p.), який перейшов від пер- сонізації рахунків до їх персоналізації, тобто замість ототожню- вання рахунка з особою він ввів рахунки для осіб і, отже, інтер- претував всі рахунки як відриті агентам-зберігачам; предметом обліку у нього виступав договір. Г.Фор — французький автор юридичного напряму був при- хильником персонізації рахунків, тобто відкривати рахунки на суворо відповідних відповідальних осіб, не на касу, а на касира; не на готову продукцію, а на комірника, який відповідає за цю продукцію і т. д. Він вважав, що кожен рахунок — це «пункт спо- стереження», з якого адміністрація веде спостереження за відпо- відними підзвітними особами, що беруть участь у господарському процесі. Економічний напрям. Майже одночасно з юридичним тракту- ванням обліку виникло і його економічне тлумачення (еконо- мічна концепція). У 1790 р. Джузеппе Форні стверджував, що предметом бухгалтерського обліку є не фізичні і юридичні особи, суб’єкти прав і обов’язків, а предмети, речі, цінності, які в сукуп- ності складають майно господарства. Всі цінності вимірюються в грошовій оцінці, а це перетворює їх в порівняльне і якісно одно- рідне майно. Людовіко Джузеппе Кріпа (1838) вже більш чітко трактував бухгалтерський облік як економічну науку, мета якої — з’ясування і дослідження результатів діяльності господарства, де об’єктами господарської діяльності виступають різні матеріальні цінності. Всі рахунки — матеріально-речові і не існує особистих рахунків. Якщо, наприклад, рахунок постачальників має дебето- ве сальдо, то це означає, що кошти, які належать постачальнико- ві, тимчасово знаходяться в розпорядженні покупця. На думку автора, всі рахунки відкриваються не для окремих осіб, а навпа- ки, незалежно від осіб за видами майна: товари, каса та ін. По- двійний запис розглядався автором як наслідок змін в складі цінностей: дебет вказує на їх збільшення, кредит — зменшення. Вчення Л. Д. Кріпа мало значний вплив на праці Е. Пізані (1875) і Ф. Гюглі (1887).
187 Е. Пізані створив вчення, яке він назвав статмографією. За ос- нову предмета бухгалтерського обліку він поклав вже не цінності, а господарські дії, підсумок яких і складає (становить) саме гос- подарство. У Е. Пізані натуралістична концепція отримала най- більш повне втілення, йому належить ствердження мети бухгал- терського обліку, яка полягає лише в тому, щоб дати істинну кар- тину діяльності господарства. За часів Е. Пізані відбувається роз- рив між теоретичною концепцією бухгалтерського обліку, яка орі- єнтує на відображення фактів господарської діяльності, і практи- кою, для якої з кожним етапом її розвитку таке завдання ставало все більш непосильним. Економічному напряму в бухгалтерсько- му обліку дав поштовх для подальшого розвитку голова венеціан- ської школи Фабіо Беста (1891), який вперше визначив бухгал- терський облік як науку з господарського контролю. Цей конт- роль, за твердженням автора, передбачає дії, пов’язані з керівни- цтвом, управлінням та перевіркою роботи господарства і його підрозділів. Методом графічного відображення бухгалтерський облік фіксує всі дії, які виконуються в господарстві. Ототожнюючи бухгалтерський облік з господарським контролем, Ф. Беста роз- межовував попередній, поточний та подальший контроль. Тради- ційну комерційну бухгалтерію, що ґрунтується на записах, він трактував лише як частковий випадок подальшого контролю. Проте наука про бухгалтерський облік повинна опрацьовувати методи не лише подальшого, а передусім попереднього і поточно- го контролю діяльності агентів підприємства. Ф. Беста вважав, що головним і вирішальним повинен бути метод, який в подальшому отримає назву методу конкуренції, йо- го сутність полягає в тому, що бухгалтер забезпечує взаємний кон- троль дії агентів, наприклад, гроші, які надійшли в касу магази- ну, повинні дорівнювати підсумкам касового лічильника і чеків у продавця. Ф. Беста звертав увагу на те, що бухгалтер обліковує не господарські дії і не майно, а їх грошову оцінку, яка визначається економічними цілями. В термінологію він ввів термін «фонд» на- томість «капіталу». Прихильниками економічного напряму в Італії були Дж. Джермані, В. Альфієрі, П. де Гібіс і П. Альвізе, у Франції — Ж. П. Дюмарше та ін. У Росії економічний напрям бере початок у працях К. І. Арнольда (1809) та І. Ахматова (1809). Послідовником цього напряму був Ф. В. Єзерський (1870), який прагнув, щоб бухгал- терський облік найбільш вичерпно відображав результати госпо- дарської діяльності, при цьому фінансові результати повинні ви- значатися не один раз за місяць чи рік, а відображатися в обліко- вих регістрах постійно (на який завгодно відрізок часу).
188 Видатним представником економічного напряму був російсь- кий бухгалтер Л. І. Гомберг (1912). Науку з бухгалтерського облі- ку він назвав економологією. Зазначимо, що представники полі- тичної економії також давали відповідну оцінку значенню бухга- лтерського обліку в економічній науці. Головна увага економістів держав світу була спрямована на питання, чи є з погляду бухгалтерського обліку капітал активом, чи пасивом. Трактування капіталу як бухгалтерського активу та усвідомлення його недостатності привело до інтерпретації його як бухгалтерського пасиву. У сучасній зарубіжній науці з бухгалтерського обліку розрізня- ють теорію в широкому та вузькому розумінні. Зарубіжні вчені, поряд з названими підходами, виділяють три напрями бухгалтер- ського обліку: адміністративний, математичний і абсолютний (чис- та теорія). Адміністративний напрям розглядає бухгалтерський облік як наукову організацію праці і, трактуючи його управлінську функцію, зводить за суттю до економічного напряму, об’єднаного з адміністративним правом. Це, насамперед, зумовлюється тими цілями, якими представники цього напряму наділяють бухгал- терський облік. Це поточна реєстрація наявних засобів і їх рух; калькуляція; визначення фінансових результатів господарської діяльності; контроль за діяльністю підзвітних осіб; своєчасне за- стереження недоліків і виявлення невикористаних резервів. Ад- міністративний напрям може розглядатися як відповідний синтез юридичного та економічного напрямів. Серйозною помилкою ад- міністративної школи є прагматичний підхід (суто практичний) до проблем бухгалтерського обліку та ігнорування тих відповід- них досягнень, які мали місце в юридичному та економічному напрямах. Відмова від використання юридичних і економічних категорій в аналізі бухгалтерських конструкцій серйозно збідни- ла адміністративний напрям, при цьому представники не можуть обійтися без використання деяких економічних категорій та по- ложень адміністративного права. Автори математичного напряму намагаються розглядати тео- рію обліку як суто методологічний напрям, який має лише мате- матичний каркас. Особливо це характерно для робіт Меттча, який зводить всю теорію бухгалтерського обліку до системи аксіом та теорем. При цьому, ігноруючи змістовний аспект обліку, він перетворює його в набір абстрактних конструкцій. Ті самі недоліки характерні і для представників чистої теорії обліку. Вони трактують бухгалтерський облік як суто методоло- гічну конструкцію, зводячи її до логічних категорій або до відпо- відного набору групувальних ознак. Наприклад, Хольц стверджу- вав, що бухгалтерія може бути проста (одинарна), подвійна та
189 різномірна. Подвійна бухгалтерія виникає у зв’язку з особливос- тями господарства, розвиток якого може привести до заміни по- двійного запису потрійним і т. д. Не запропонувавши нічого принципово нового, «чиста» бухгалтерія допускає серйозну поми- лку, стверджуючи, що можлива потрійна і взагалі n-мірні записи. Обліковувані об’єкти можуть або лише збільшуватися, або лише зменшуватися, отож може бути лише два стани для відображення цих змін. Все це дає підстави стверджувати, що можлива лише подвійна бухгалтерія і неможлива потрійна та інші бухгалтерії. Теорія подвійного запису (подвійного відображення господар- ських операцій). Походження (зміст) подвійного запису по- різному з’ясовують декілька шкіл. Залежно від того, що доміну- вало в з’ясуванні подвійного запису, створилось і кілька напрямів у теорії бухгалтерського обліку. Представники напряму, які розглядають науку про бухгалтер- ський облік як предметну, що має специфічний зміст, поділялися на дві групи: юридичну і економічну. Представники методологіч- ного напряму розглядають всю теорію обліку насамперед як ме- тод, не звертаючи уваги на зміст. Вони вважали, що господарська діяльність — це як гра в шахи, а в цій грі головне співвідношення фігур, a не те, з якого матеріалу ці фігури виготовлені. Зіткнення шкіл і різних напрямів і визначили умови становлення теорії об- ліку. Основний погляд представників юридичної школи зводить- ся до того, що предметом бухгалтерського обліку є не цінності (ре- чі, засоби, гроші та ін.), а права і обов’язки тих осіб, які несуть відповідальність за ці цінності. При цьому відсутні рахунки, за які б не відповідала фізична чи юридична особа. Такий підхід вірно з’ясовує лише юридичні відносини в господарстві, але при цьому не розкривається сутність господарських процесів, тобто економічні явища. Представники економічного напряму об’єкти обліку спочатку визначали як групи цінностей. Потім вони дійшли висновку, що важливі не ці цінності самі по собі, а їх рух у формі обміну одних цінностей на інші. При цьому обмін має бути еквівалентним і по- двійний запис виступає, таким чином, як результат (наслідок) обміну. Методологічний напрям з’ясовує природу подвійного запису на підставі характеру рахунків. У зв’язку з цим мають місце теорії одного, двох, трьох і чотирьох рядів рахунків. У теорії одного ряду рахунків розглядаються всі рахунки як однорідні; двох — розпо- діляють рахунки на активні і пасивні, принципово по-різному з’ясовуючи характер записів на них. Теорія трьох, чотирьох і n рядів рахунків не має об’єктивного змісту, оскільки в них питан- ня, пов’язані з класифікацією рахунків за економічними ознака- ми, змішані з суто логічними формальними аспектами, а тому
190 можливі лише теорії одного aбo двох рядів. І, врешті-решт, пози- тивним є те, що частина бухгалтерів розглядала бухгалтерський облік або як організм, або як механізм. У зв’язку з цим всі теорії поділяють на статичні, які з’ясовують облік як реєстрацію змін у складі цінностей і їх джерел, і динамічні, які характеризуються рухом цінностей і їх джерел. На практиці це означало, що в пер- шому випадку спочатку має місце сальдо рахунка, а потім оборот, а в другому — сальдо випливає з обороту, тобто в першому випад- ку треба вивчати спочатку баланс, а потім рахунки, в другому — спочатку рахунки, потім баланс. Накопичений досвід у державах світової співдружності з орга- нізації бухгалтерського обліку має безумовний інтерес і для фахів- ців нашої держави, яка входить до держав світової співдружності з ринковим механізмом господарювання. Вагомий внесок у роз- виток теорії і практики бухгалтерського обліку внесли учені і практики нашої держави та Росії. Бухгалтерський облік виник у Київській Русі у зв’язку з роз- витком державного і монастирського господарства, а також з розповсюдженням торгових і кредитних операцій. Державне і монастирське господарство передбачало використання інвентарю, який був основою всього обліку. Суворий опис майна розглядався як єдино можлива система обліку, тобто в теоретичному відношенні домінуючою вважалась натуралістична концепція обліку. Водночас ця концепція, цей педантизм в записах не гарантували ні точності обліку, ні тим більше збереження ціннос- тей. Водночас в обліку з’являється і контокорент (рахунки роз- рахунків), який має місце, передусім в торгівлі. З ХVІІ ст. в Росії склалася розвинена і достатньо складна система сільськогоспо- дарського обліку. Найхарактернішим у цьому обліку було те, що він поширювався не лише на землю, тварин, посіви, зерно, інвен- тар, а й на людей-кріпаків. В цей час створилася спеціальна кон- цепція, яка відтворювала ідеї «кріпосного обліку». Виникнення бухгалтерського обліку в нашій державі тісно по- в’язано з початком розвитку її економіки. Зародження обліку і звітності в Росії відноситься до середини ХVІІ ст., коли було запроваджено спеціальне міністерство «Обчи- слювальних справ». Це міністерство займалось обліком держав- них доходів і витрат, а також ревізією державних установ. Облік вівся і на промислових підприємствах. Розвитку бухгалтерського обліку велике значення надавав Пет- ро І, який вважав за доцільне вести облік і на державних заводах. Важливим законодавчим актом, який мав вказівки про необ- хідність ведення облікових записів, був Військовий Статут, вида- ний Петром І у березні 1716 p. Цей документ можна вважати пе-
191 ршим російським Обліковим статутом, оскільки в ньому був спе- ціальний розділ «Про купецькі книги і грамоти». Пізніше (в 1722 p.) був виданий «Регламент Адміралтейству і Флоту», який являв собою подальший розвиток Військового Ста- туту з питань обліку і звітності. До відома, першим російським бухгалтером був Тімерман. Наказом Комерційної Колегії від 11 вересня 1732 p. він був призначений Головним бухгалтером Санкт-Петербурзької митниці. Облікова реформа, яку провів Петро І у 1722 p., передбачала відмову від наказного обліку, поклала початок переходу до захід- ноєвропейських форм обліку. Новим порядком обліку ство- рювалися умови періодично визначати з достатньою точністю на- явність засобів у господарстві на певний час; в практику облікової роботи було введено баланс, який до цього часу був невідомий в Росії. Отже, в першій половині ХVІІІ ст. облік в Росії став упорядко- вуватися. Його регламентація розпочиналася насамперед в дер- жавних установах: було введено метод подвійного запису і скла- дання балансів. У «Наказі губернаторам і воєводам» 1728 р. керівники госпо- дарств зобов’язувалися старанно відноситися до ведення обліко- вих книг: «Книги надходжень і видатків мати в чистоті, без ви- правлень, а особливо приходу і видатку, крім даних книг в окре- мих зошитах і на окремих паперах не записувати ...» За часів Катерини ІІ у зв’язку з проведенням губернської ре- форми було організовано палати, на які покладали облік дер- жавних доходів. При палатах було створено облікові експедиції, які займалися обліком і складанням звітності. Внаслідок губерн- ської реформи облік ускладнювався, але разом з тим і удоскона- лювався. Нові форми обліку, які були запозичені із західноєвропейсь- ких держав, відрізнялись від традиційного в допетровські часи наказного обліку. Ці зміни зводились передусім до того, що по- ліпшилось групування даних хронологічного і систематичного обліку під час відображення на рахунках однорідних об’єктів, описів інвентарю та складанні балансу. Упорядкувалися групу- вання облікових даних методом ведення спеціальних книг для хронологічних і cистематичних записів (меморіалу, журналу і го- ловної книги). Цьому сприяло також збільшення кількості допо- міжних книг (стали використовувати касові книги, книги витрат та ін.). Були спроби ввести і аналітичний облік. Використання юридичних і економічних категорій в аналізі бухгалтерських конструкцій серйозно збіднило адміністративний напрям, при цьому його представники на ділі не можуть обійтися без викорис-
192 тання деяких економічних категорій та положень адміністратив- ного права. Важливим кроком вперед було те, що в обліку розпочали вико- ристовувати рахунки. Це дало змогу окремо відображати різні за економічним змістом об’єкти обліку. Які ж рахунки були в той час найбільш розповсюдженими? Застосовуючи формальну класифі- кацію рахунків для обліку засобів і розрахунків, рахунки поділя- ли на власні, управлінські і товариств. Поряд з цим виділялися групи результатних, операційних і розподільчих рахунків. Харак- терним для того часу були рахунки (в приватних господарствах) домових витрат та дарунки бідним. Виправлення помилок, які мали місце на рахунках, проводилось методом зворотних записів. Оборотні відомості в той час не складалися, оскільки в них не було потреби. Узагальнені дані потрібні були лише про стан ви- трат, для чого складали повний список дебіторів і кредиторів. Наприкінці року проводилося підсумовування книг і складав- ся баланс. Проте, оскільки облік був виключно внутрішньою справою господаря, даними балансу користувався лише він сам. Водночас законодавство вимагало, щоб облікові книги велися і могли бути підтвердженням на випадок потреби в судах. Основ- ним недоліком балансу того часу, як і облікових книг, на підставі яких він складався, був формалізм і низький ступінь достовірнос- ті (точності). ХVІІІ ст. було періодом становлення бухгалтерського обліку в Росії. З того часу розпочинається історія розвитку російської облі- кової думки. Незалежно від того, що облік загалом серйозно по- ліпшувався, його поширення було все ж незначним. Навіть у тор- гівлі часом був відсутній облік. Впровадження торговельних книг проходило занадто повільно. До речі, ще на початку XIX ст. в де- яких торговельних домах не застосовували торгові книги. Лише в 30-х роках ХІХ ст. закон зобов’язував купців першої гільдії вести такі книги. Подальшому вдосконаленню обліку, головним чином грошо- вих доходів і витрат, сприяли реформи 60-х років ХІХ ст., які су- проводжувалися виданням облікових статутів, касових і бухгал- терських правил та інструкцій для державних палат і державних скарбниць. Проте матеріальний облік і звітність були не на на- лежному рівні. В середині 80-х років XIX ст. у зв’язку з реформою промис- лового оподаткування ведення книг було обов’язковим на всіх підприємствах з публічною звітністю. Важливе значення мали ті обставини, що у зв’язку з законом від 15 січня 1885 р. було поста- влено питання про визначення чистого прибутку, який можливо було визначити на підставі даних бухгалтерських книг.
193 З появою в Росії приватних акціонерних банків і товариств взаємного кредиту (60-ті роки ХІХ ст.) облік і звітність за принци- пом подвійної бухгалтерії став обов’язковим. Але при цьому облік і звітність навмисне фальсифікувалися, про що свідчать бан- крутства Харківського і Одеського земельних кредитів у 90-х ро- ках. Навіть у великих банках звітні баланси, які надавалися за- гальним зборам акціонерів, не відображали справжнього стану справ. У Державному банку Росії діяла своя система обліку і звітнос- ті. Державний банк і акціонерні приватні комерційні банки після 1905 p. розпочали розширювати кредитні операції, стали на шлях найбільш раціональної організації обліку серед своєї клієнтури. Відкриваючи кредит тому чи іншому торговельнику чи промисло- вцю, вони ставили вимогу — надавати свій баланс. В історії росій- ських торговельних і промислових підприємств за 1905 – 1917 рр. були випадки, коли приватні підприємці, які не перетворили свої підприємства в акціонерні компанії, вимушені були організову- вати облік і звітність за подвійною бухгалтерією. Отже, приватні акціонерні банки і товариства взаємного кредиту були активними розповсюджувачами поліпшених прийомів обліку і звітності. В Росії першою книгою з промислового обліку була праця М. Ємельянова «Практичні вправи в бухгалтерії в справах внут- рішньої торгівлі і фабрикації» (ч. І. М., 1840). До середини XIX ст. в сільськогосподарському і промисловому обліку був розповсю- джений подвійний запис, а натуралістична концепція була замі- нена на реалістичну. Отже, фабрично-заводський облік отримав свій розвиток під впливом формування торговельних і виробни- чих відносин за станом та їх розвитком на цей час. У розвиток обліку значний внесок зробив С. Ф. Іванов. Його праця «Загальнозрозуміла подвійна бухгалтерія для керівництва особам, які займаються обліком і взагалі всім, які мають торгові і фабричні справи» (1872) була не лише першою, а зробила знач- ний внесок у світову історію розвитку бухгалтерського обліку. Го- ловним він вважав те, що облік має бути лише прямих витрат у складі собівартості. Ця ідея пізніше стала основою ряду систем калькуляцій. У Росії цю ідею розвивали А. І. Гуляєв. В. І. Лиха- чов, С. С. Дозорцев, А. Тер-Каспар’яну, В. В. Горбунов, В. С. Пле- винський, В. Глівенко та ін. Не менше значення мала також робота Е. Е. Фельдгаузена «Нормальна заводсько-фабрична звітність» (1888). Він першим запропонував наявність і рух цінностей обліковувати за раніше встановленими твердими нормативами, а відхилення, які обліко- вуються окремо, списувати на рахунок прибутків і збитків. В цьо- му чітко сформувалася ідея, яка була покладена в основу «стан- дарт-кост». Ця ідея отримала подальший розвиток в працях:
194 К. С .Єгорова, Н. Шиляєва, М.П.Васильєва-Яковлєва, Н. Бара- нова, К. Щетиніна-Какуєва та ін. Проте на практиці переважали все ж примітивні прийоми обліку. Ця традиційна рутинна фаб- рично-заводська бухгалтерія була основана значною мірою на теорії і практиці обліку, яка склалась у Німеччині. Наукові розробки в напрямі удосконалення обліку розпочина- ються з початку XIX ст., але істинного розвитку вони набули на- прикінці століття. Це було зумовлено діяльністю об’єднання ро- сійських бухгалтерів, яких очолював Ф. В. Єзерський, і великого кола бухгалтерів, які об’єдналися навколо журналу «Рахівництво» (1888 – 1904). Серед авторів цього журналу були А. М. Вольф, С. М. Барац, Е. Г. Вальденберг, В. Д. Бєлов, Л. І. Гомберг та ін. Дещо пізніше з’явилася група нових видатних теоретиків — Є. Є. Сіверс, Н. С. Лунський, Р. Я. Вейцман і А. П. Рудановський. Кожен з них зробив значний внесок у формування науки з бухга- лтерського обліку. 3 кінця ХІV ст. завдяки працям Ф. Беста, І. Ф. Шерра, Е. Леоте, А. Гільбо і деяких інших, а також завдяки досліджен- ням видатних російських бухгалтерів, перш за все А. П. Рудановського, виникла суто теоретична наука — рахівниц- твоведення (назва дана Є. Є. Сіверсом). Так, з практичного бух- галтерського обліку (рахівництва) з’явився науковий напрям — рахівництвоведення. Починаючи з 1888 p., швидкого розвитку набуває видання пе- ріодичної літератури з бухгалтерського обліку, з’являється ціла серія журналів, на сторінках яких друкувались останні досягнен- ня практики, дослідження вітчизняних і зарубіжних авторів. Окремі статті в цих журналах і сьогодні в деяких аспектах не втратили наукового значення. Важливе значення мало те, що поряд з введенням та удосконаленням обліку, значної уваги при- ділялось також підготовці обліковців (тобто фахівців з бухгалтер- ського обліку). В Росії перша спроба підготовки цих кадрів в особливих шко- лах відноситься до початку ХVІІІ ст. Петровський указ 1721 р. передбачав створення школи, де вивчали, як вести книги та ариф- метику. Одночасно вживалися заходи для навчання купецьких дітей комерційним наукам за кордоном. У 1772 р. у Москві відкрилось перше комерційне училище, яке було засноване на кошти промисловця П. А. Демидова, що в 1800 р. було переведено в Петербург. Це було перше комерційне учили- ще не лише в Росії, а й в Європі (крім комерційної школи у Вене- ції). У Західній Європі до ХVII ст. практично не було комерційних навчальних закладів. У 1804 р. було засновано приватне комерційне училище Арно- льда, яке пізніше було передано Товариству з вивчення комер-
195 ційних знань і в 1810 р. перейменоване в Московську практичну комерційну академію. З кінця першої половини XIX ст. розпоча- лось широке професійне комерційне навчання за рахунок приват- них коштів. Наприкінці XIX ст. створювались короткострокові курси комер- ційних знань, які були джерелом підготовки кваліфікованих працівників обліку для торгівлі, а також промисловості: курси обліковців Ф. Єзерського в Москві і Петербурзі (1874), перші в Росії жіночі комерційні курси П. О. Івашінцевої (1890), курси М. В. Победінського в Петербурзі (1897), які потім були перетво- рені на Вищі комерційні курси, а також курси Є. Є. Сіверса, А. І. Янсона та ін. Поряд з цим створювались спеціальні комер- ційні училища, які давали глибокі знання з бухгалтерського об- ліку і комерції: Одеське — в 1861 p., Петровське в Петербурзі — у 1880 p., Олександрійське в Москві — у 1885 p., Харківське — у 1893 р. У 1896 p. було затверджено «Основні положення комерційної освіти», які сприяли організації вищої комерційної освіти в Росії. Виникли комерційні інститути: Московський (1906), Київський (1907), Петербурзький інститут вищих комерційних знань (1915), вищі комерційні курси в Харкові (1911), а в Петербурзькому полі- технічному інституті вже з 1902 p. розпочало свою роботу спеці- альне відділення з комерційної освіти. Розвиток системи комерційної освіти сприяв появі таланови- тих педагогів у сфері облікової справи, а також навчальної літе- ратури з бухгалтерського обліку. Провідниками в цій сфері на рубежі XX ст. були Є. Є. Сіверс і професор М. С. Лунський. Заслу- га Є. Є. Сіверса в тому, що він створив першу російську школу обліковців (облікову школу). Він же опрацював низку теоретич- них положень теорії бухгалтерського обліку (автор основних по- ложень обмінної теорії подвійного запису). У Московському комерційному інституті протягом багатьох ро- ків проводив плідну наукову і педагогічну роботу з бухгалтер- ського обліку професор М. С. Лунський. Він запропонував ба- лансову теорію подвійного обліку, яка була викладена в його «Скороченому підручнику комерційної бухгалтерії» (1900), а у 1911 – 1912 рр. широко висвітлювалась у зарубіжній літературі в працях теоретиків обліку. Свій теоретичний курс професор М. С. Лунський розпочинав з характеристики балансу (активу, пасиву, типів балансових змін) і викладав теорію рахунків, виходячи від балансу. Отже, він по- клав початок новому напряму в методиці бухгалтерського обліку, яка склалась у нашій державі і діє нині. Теорія і практика бухгалтерського обліку за період становлен- ня та розвитку державності України, ґрунтуючись на раніше на-
196 працьованих методологічних і методичних принципах, зробила значний внесок в їх розвиток. Достатньо відзначити, що питан- ням теорії, організації та розвитку бухгалтерського обліку постій- но приділялася велика увага. Становлення бухгалтерського обліку було тісно пов’язано з опрацюванням теорії бухгалтерського обліку з урахуванням ета- пів розвитку нашого суспільства: колективізації, індустріалізації, воєнного періоду, повоєнних етапів становлення народногоспо- дарського комплексу. Основні методологічні принципи (методологія обліку): бухгал- терський баланс, рахунки бухгалтерського обліку та подвійний запис, документація, оцінка та калькуляція, інвентаризація та звітність в той час набули найважливішого значення в організа- ції бухгалтерського обліку, яким постійно приділялась значна увага з боку урядових органів. На цьому етапі поряд з вирішенням методологічних і методич- них принципів в організації бухгалтерського обліку важливе міс- це і значення мало визначення форм бухгалтерського обліку. Методика розробки та опрацювання (в динаміці) форм бухгал- терського обліку супроводжувалась удосконаленням його методо- логії: насамперед оцінки і калькуляції, сальдового методу обліку, грошової оплати, розробки плану рахунків бухгалтерського обліку на різних етапах розвитку підприємств різної форми власності та ін. Значний внесок в розвиток, організацію і удосконалення бух- галтерського обліку в Україні зробили: С. Д. Бутко, І. М. Мали- шев, П. П. Німчинов, С. М. Рогаченко, О. Л. Галкін, М. Я. Цейтлін, М. І. Гурін, М. Ф. Огійчук та ін. У нашій країні отримали розвиток Журнал-Головна, меморіа- льно-ордерна, журнально-ордерна та таблично-автоматизована форми обліку. У сучасних умовах опрацювання теорії бухгалтерського обліку важливе місце посідає розробка методології організації фінансо- вого, податкового та управлінського обліку з урахуванням вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ЕТАПИ ТА ІСТОРІЯ РОЗВИТКУ ТЕОРІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ» з дисципліни «Теорія бухгалтерського обліку»
