Законы в бухгалтерском учете: эволюция научных взглядов
Каждый последующий этап развития бухгалтерского учета закономерно связан с предыдущим. Бухгалтерский учет совершенствуется благодаря использованию достижений предыдущей эпохи. Однако это использование не является механическим, простым перенесением старых идей в новую эпоху, пассивным применением всего содержания теорий, гипотез, исследовательских приемов бухгалтерского учета, оно обязательно включает в себя момент критического анализа и творческого преобразования, то есть является органическим единством двух моментов: наследования и критической переработки. Лишь осмысление и критическая переработка знаний предшественников дает возможность развиваться бухгалтерскому учету как науке, сохраняя и приумножая истинные знания, и преодолевать ошибки прошлого. Бесконечный процесс человеческого познания направлен на поиск нового, на творчество, на открытие неизвестного, на выдвижение оригинальных идей, на новое освещение вопросов, рассматриваемых в бухгалтерском учете. Именно этот процесс заставляет существенным образом перестроить систему знаний о двойной записи. Цель научно-теоретического исследования бухгалтерского учета как науки состоит в том, чтобы найти общее в ряде единичных явлений, открыть законы, по которым возникают, функционируют, развиваются такого рода явления, то есть проникнуть в их глубинную сущность. Научное исследование и поиск законов бухгалтерского учета проводится для того, чтобы преодолеть существующие трудности в процессе познания новых явлений, объяснить неизвестные факты или обнаружить неполноту старых способов объяснения известных фактов. Эти трудности проявляют себя в так называемых проблемных ситуациях, когда важное научное знание в бухгалтерском учете является недостаточным для решения новых задач. Для этого нужно отделить главное от второстепенного, выяснить то, что уже известно и что пока неизвестно в бухгалтерском учете как науке. Наука должна наблюдать и описывать то, что открывается в опыте, формулировать эмпирические законы. Гносеологическими функциями науки являются: описание, объяснение и предсказание, а также прогнозирование на основе приобретенного знания. Универсальным методом науки является наблюдение. Ее развитие -291 -
происходит путем накопления фактов и открытия законов. Поскольку научное знание - это знание эмпирическое, основанное на опыте, а опыт может расширяться беспредельно, научное знание является относительным, незавершенным, а не абсолютным. Основные элементы логической структуры науки можно представить в следующем виде (табл. 2.15). Таблица 2.15 Элементы логической структуры науки Бухгалтерский учет как наука Элементы науки Сущность элементов науки
Основы Основой является материальная деятельность, составляющая объективное содержание науки, а также практическая деятельность человека, составляющая критерий истинности научных теорий. Основы науки составляют ее теоретические положения, выраженные общими закономерностями предмета данной науки
- идеалы и нормы научного познания Выражают целевые установки науки. Это идеалы и нормы доказательности и обоснованности знания. Это те основные формы, в которых реализуются и функционируют идеалы и нормы научного познания
- научная картина мира Включает общие представления о мире, природе и обществе
- философские основы Включают идеи и принципы, которые обосновывают идеалы и нормы науки, а также научную картину мира. Они обеспечивают вхождение научного знания в культуру человеческого общества
Законы Выполняют функцию фактической базы науки: отражают предмет данной науки и носят всеобщий характер. Законы имеют достоверный характер, в процессе развития науки они не опровергаются, изменениям подлежит только сфера их применения. Законы составляют основу теоретического построения, а открытие закона является одной из главных задач какого-либо научного исследования
Основные понятия Неоднозначны по своему месту и значению. Будучи фундаментальными понятиями, для данной науки они отражают общие закономерности предмета и имеют отношение ко всем ее теориям
Теории Являются высочайшим уровнем синтеза знания. В теории знания достигают определенной степени полноты и завершенности. Теория особая форма познания, имеющая свою структуру. Общим для всех теорий является то, что они являются системой знаний. Функциями теории вступает не только сведение в систему достигнутых результатов познания, но и формирование путей к новым понятиям, законам, которые бы глубже и полнее отражали исследуемый предмет
Идеи В них органически объединяются два момента, необходимые для науки: объективно-истинное отражение действительности и создание форм ее преобразования с установлением средств практической их реализации. Благодаря этому идея выступает своеобразным гносеологическим идеалом, к которому стремится познание. Идея выступает как идеал в нескольких аспектах: в ней в концептуальном виде выражены достижения научного знания; она содержит в себе стремление к практической реализации, к своему материальному воплощению, содержит знание о путях и средствах своей объективизации -292-
На сегодняшний день нет сомнений в том, что бухгалтерский учет - это самостоятельная сфера экономических знаний, которая кроме общих, экономических имеет и свои собственные законы. Вопросу относительно признания бухгалтерского учета наукой значительное внимание уделяет проф. Ф.Ф. Бутынец. Так, в работе "Бухгалтерський облік: роздуми вченого" [41] проф. Ф.Ф. Бутынец раскрывает актуальные вопросы развития и становления бухгалтерского учета как науки, делает акцент на важности разработки теоретических проблем учета. На протяжении продолжительного времени возникали дискуссии по поводу того, является ли бухгалтерский учет наукой. Так, проф. А.И. Скворцов, в частности, не признавал бухгалтерский учет наукой. Ученый отмечал: "Задача каждой науки состоит в том, чтобы изучить известный круг естественных или общественных явлений и вывести законы этих явлений... Другое дело искусство: его задача состоит в том, чтобы применить на практике информацию, добытую научным или эмпирическим путем. То, что составляет сущность науки - осуществление исследований и предоставление выводов общих законов не присущих искусству". "Счетоводство, - продолжал проф. А.И. Скворцов, - без сомнений принадлежит к разряду экономических знаний, но мы не можем признать за счетоводством права на титул науки. Оно не занимается выведением каких-либо законов, а лишь регистрирует явления, которые имеют место на данном предприятии, и прибавляет при этом законы логики или математики к исследованию регистрируемых явлений. Это исследование не выводит какого-то общего закона, оно лишь констатирует факты" [253, с. 258]. Ф.В. Езерский отмечал, что бухгалтерский учет - это "по преимуществу практическое, можно сказать, вульгарное искусство ведения торговых книг в хронологическом и систематическом порядке", а потому он не является наукой [39, с. 43]. В. Андреев также считал, что бухгалтерский учет - это не наука, однако считал его искусством. Автор отмечал: "...у счетоводства нет даже и права на титул науки... и может называться искусством лишь при использовании "двойной системы" [7, с. 13]. Не признавали бухгалтерский учет наукой и другие ученые, в частности, A.B. Абрамович, И.П. Бабенко, Р.Я. Вейцман, М.О. Вознесенский, A.M. Вольф, А. Гильбо, Е.П. Леоте, Е.Е. Сивере, И.Ф. Шер и другие. -293-
Некоторые ученые старались определить место бухгалтерского учета в ряде других наук, то есть, они не считали бухгалтерский учет самостоятельным научным знанием. Большинство авторов ограничивали понятие бухгалтерского учета изучением методов регистрации хозяйственных операций. Так, проф. Ф. Бэста называл: "счетоводство - наука, которая изучает законы экономического контроля" [246, с. 154]. Другие, в том числе В. Джитти, И. Шротт и Д. Масса, называли счетоводство "наукой записей и контроля". Проф. Ф.А. Боналуми определял бухгалтерский учет следующим образом: "наука, которая помогает применять свет ума к операциям всей совокупности хозяйственных функций, с целью просветить их экономические и юридические результаты для тех, кто заинтересован в этих операциях" [246, с. 154]. Дж. Чербони давал следующее определение: "Счетоводство, как наука, рассматривая ведение хозяйства во всем его объеме, в организации его и в его конечных целях, исследует его функции, определяет нормы, на которых должны быть основаны различные степени ответственности управляющих делом и агентов, и дает методы и средства для познания, измерения, вычисление и разъяснение результатов, достигнутых в различные периоды жизни предприятия" [246, с. 154]. Ряд ученых относили бухгалтерский учет к математическим наукам, обосновывая это тем, что не только баланс, но и счета могут быть выражены в форме уравнений. Так, Л. Иванов, И. Яновский и Н.И. Попов, исходя из разных взглядов, в сущности, приходили именно к такому выводу. Л. Иванов считал, что бухгалтерский учет это - не наука, а практический прием, к которому математика имеет такое же общее отношение, как и к любому, сугубо практическому делу; И. Яновский относил бухгалтерский учет к области прикладных математических знаний, предметом которых выступало определение предпринимательской деятельности человека на экономическом поприще как калькуляционной величины; Н.И. Попов считал бухгалтерский учет приложением общего математического анализа. Как в физике, механике и в других самостоятельных науках, отмечал Н.И. Попов, так и в бухгалтерском учете математика послужила основанием для изобретения его законов и истин. Ученый считал, что бухгалтерский учет в теоретическом курсе еще не сформировался, поэтому эта научная областью находится в состоянии разработки. Свою позицию Н.И. Попов аргументировал тем, что право называться наукой приобретается не - 294 -
практической, а, главным образом, теоретической частью обусловленного знания. Признание самостоятельности наук и их областей, по словам ученого, бывает не сразу не только по принципам, а преимущественно по серьезности теории предмета, разумности формулирования научных принципов и положений, а также совершенства метода в теоретическом курсе. По мнению В.Д. Белова бухгалтерский учет следует относить не к математическим, а к экономическим наукам. По этому поводу А.И. Гуляев отмечал: "признавая математический метод обоснования важнейших принципов бухгалтерии неудовлетворительным и отдавая преимущество экономическому и юридическому методу, мы в то же время должны признать, что математика играет серьезную роль в бухгалтерии с точки зрения бухгалтерского искусства, а именно, при построении учетов двойной записи в торговых книгах. Но и здесь существует различие между счетоводством и математикой. В то время, как тот или иной бухгалтерский учет может быть с математической точки зрения правильным, он может быть найден с экономической и юридической точки зрения совершенно непригодным, если он не дает материалов для суждения об истинных причинах полученных результатов деятельности предприятия и степени влияния этих причин" [90, с. 416]. Позже, в 1925 г. Я.М. Гальперин обобщил знания предшественников. Ученый указывал на чрезвычайно большое значение бухгалтерского учета как науки, которая использует данные практики, исследует их, стараясь обобщить эти практические правила в истинные научные законы. Именно поэтому, указывал ученый, каждый практический прием получает сугубо научное обоснование и должен быть согласован с требованиями теории. По этому поводу проф. Ф.Ф. Бутынец пришел к следующим выводам: "...развитие учения о бухгалтерском учете как науки прошло два основных этапа, первый из которых характеризовался стремлением экономистов развивать учет как прикладную дисциплину, второй - созданием теоретических основ учета как самостоятельной науки" [41, с. 37]. По нашему мнению, политическая экономия и математика выступили методологической основой для всей системы экономических наук, включая и бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет имеет полноценный теоретический фундамент. Таким образом, основные начальные положения учета как -295- областинауки - его сущность, роль и место среди других наук - определены экономической теорией. Это послужило началом бухгалтерского учета как науки. Бухгалтерский учет как наука выступает суммой знаний наук, которые изучают разные стороны экономической деятельности предприятия. В настоящее время бухгалтерский учет, несомненно, является наукой, о чем свидетельствует разработка его методологических основ, определение предмета и объектов исследования, установление цели изучения этих объектов, систематизация знаний об этих объектах, научное обоснование категорий и их классификация. Бухгалтерский учет количественно и качественно усовершенствован учеными, он имеет свои категории и исследовательские приемы, вследствие чего существование его как самостоятельной науки является объективной необходимостью. Ведь область знаний становится наукой только тогда, когда эти знания систематизированы и выступают как монистические1. Необходимость учета, его сущность нельзя объяснить научно, если отсутствует научное познание его генезиса, роли и места в общественном производстве. На сегодняшний день осознается необходимость научного обоснования действующих методов, которые находятся в процессе развития, а также решения теоретических и практических проблем бухгалтерского учета. Бухгалтерскому учету как науке присущи определенные характерные особенности: Э выступает комплексной наукой; О предметом его исследования является наличие, движение, сохранность и эффективность использования капитала предприятия; 5 отличается спецификой своих объектов и исследовательских приемов; О присуща специфически активная направленность на практику. Целью науки выступает определение истины, открытие объективных законов и определение форм и способов их практического применения на основании обобщения реальных фактов в их взаимосвязи, для того, чтобы предусмотреть тенденции развития действительности и оказать содействие Монистический - относящий к монизму, присущий монизму. Монизм - философское учение, признающее основой всего существующего одно начало. - 296 -
их изменению. По словам О.О. Бауэра: "Наука должна отвечать на все вопросы, доступные человеческому уму... Наряду с этим, наука есть истина и все ее стремление - показать человечеству путь ко всему тому, что можно назвать истиной, такую великую миссию избрала наука своей целью" [16, с. 13]. Познание мира никогда не может быть абсолютно завершенным. Мир постоянно совершенствуется, обогащается новым содержанием. В этом плане любое знание, зафиксированное на том или ином конкретноисторическом этапе, является неполным, неточным, в определенной степени односторонним, то есть на каждом конкретно-историческом уровне развития познания мы имеем дело лишь с относительной истиной. Относительная истина - это такое знание, которое в принципе правильное, однако неполно отражает деятельность, не раскрывает ее всесторонней исчерпывающей сущности. Относительная истина включает и такие моменты, которые в процессе дальнейшего развития познания и практики будут изменяться, углубляться, уточняться, заменяясь новыми. Исторический процесс развития познания состоит именно в том, что неполное, одностороннее знание заменяется более точным, всесторонним. Тем не менее, относительность наших знаний, их незавершенность не означает, что в них отсутствует объективное содержание. Все явления в мире подчинены определенным законам. Реализация законов зависит от наличия соответствующих условий. Создание последних обеспечивает переход следствий, которые вытекают из законов, из сферы возможного в сферу соответствующей действительности. При этом люди сами не создают законов, а лишь ограничивают или расширяют сферу их действия в соответствии со своими потребностями и интересами. Само понятие научности предусматривает открытие законов, углубление сущности изучаемых явлений, определение многих условий практической стороны законов. На основе законов осуществляется не только объяснение явлений, но и раскрытие новых явлений, событий, процессов, возможных путей, форм и тенденций познавательной и практической деятельности людей. Изучение законов действительности находит свое выражение в создании научной теории, которая адекватно отражает исследуемую предметную область в целостности ее законов и закономерностей. -297-
Академик Б.M. Кедров подчеркивал: "Открытие законов составляет главную задачу или цель всякой науки. Пока соответствующие законы не открыты, человек может лишь описывать явления, события и систематизировать факты, накапливать эмпирический материал. Но это еще не наука..."[62, с. 45]. Эту же мысль разделял проф. П.А. Рачков, отмечая: "...где нет познания объективных законов, там, по существу, нет и науки" [234, с. 26]. Перефразируя слова поэта, можно сказать: мы говорим "наука" понимаем "закон", мы говорим "закон" - понимаем "наука". Закон является ключевым элементом теории, выражающим сущность, глубинные связи изучаемого объекта во всей его целостности и конкретности. Закон является главным составным элементом, систематизированным звеном, он занимает центральное место в организации науки, отвечает законам объективного мира. Такой мысли придерживается подавляющее большинство ученых. Так, проф. Н.К. Дружинин отмечает, что "цели всякой науки заключаются в раскрытии законов, управляющих явлениями и процессами объективного мира" [288, с. 66]; проф. О.О. Яхот что "любая общественная наука только тогда может называться наукой, если она изучает эти закономерности" [288, с. 41]; проф. Э.В. Тадевосян - что "любая наука лишь тогда получает право на самостоятельное существование, когда в ее законах и категориях находят свое научное выражение своеобразные объективные закономерности и стороны развития самой действительности" [116, с. 70]; В.Д. Белов еще в 1893 г. отмечал, что наука характеризуется "научными принципами или законами, научной системой, как развитие этих принципов и несомненное стремления научной системы к отысканию своей формулы равенства" [25, с. 130]. Таким образом, закон - это повторяющиеся связи и отношения между явлениями. Он отвечает на вопрос КАК, а не ПОЧЕМУ, выполняя функцию описания известных и предсказание неизвестных фактов. Законам свойственна объективность, основой установления этих законов выступает существенное восприятие. Изучение генезиса бухгалтерского учета дает возможность познать и раскрыть его специфические законы, вытекающие из особых функций, выполняемых бухгалтерским учетом. "Экономика любой отрасли как наука, - отмечает проф. A.M. Еремин, - должна исследовать не просто приложение общих экономических законов к области, но вскрывать - 298 -
собственные законы развития области..." [111, с. 16]. Это можно отнести и к бухгалтерскому учету. Но какой же закон является основным законом бухгалтерского учета как науки? Исследование экономической литературы показали, что указанный вопрос был актуальным лишь на протяжении 1890-1930 гг. Именно в этот период он неоднократно обсуждался на заседаниях Московского Союза разработки и распространения учетных знаний, Московского Союза бухгалтеров, на страницах периодической литературы, в частности в журналах "Счетоводство", "Коммерческий деятель", "Счетоводство и хозяйство", "Коммерческий мир", "Коммерческое образование" и в научных работах CA. Андреева, Я.С. Бахчисарайцева, В.Д. Белова, СИ. Боголепова, Р.Я. Вейцмана, A.M. Галагана, Н.Ф. фон Дитмара, H.A. Кипарисова, Н.С. Лунского, Н.И. Попова и многих других ведущих ученых учетного направления того времени. В поисках новых аргументов адепты двойной записи, баланса, счета они объявили их законом природы наравне с законом всемирного притяжения и математическими аксиомами. После периода относительной активности в обсуждении этого вопроса наметилась тенденция к пренебрежению этой проблемой (1931-2002 гг.). Результаты наших исследований приведены в приложении П. Общеизвестным является тот факт, что эвристическая ценность борьбы мнений ученых с небывалой силой возрастает в условиях, когда научная деятельность превращается в коллективное творчество, когда создаются цели науки, в которых принимают участие ученые разных научных направлений, когда "продолжительность жизни" новых идей значительно сокращается одна научная теория быстро, иногда даже не приобретая необходимого статуса в научной сфере, заменяется другой, часто противоположной. Так было и с законом бухгалтерского учета. Приведенные в приложении П взгляды авторов можно сгруппировать в четыре группы. К первой группе следует отнести Г. Арсеньева, Я.С. Бахчисарайцева, Д.Г. Иванова, Н.С. Лунского, которые основным законом бухгалтерского учета признавали баланс, то есть равенство актива и пассива. Вторая, наибольшая группа авторов - A.B. Абрамович, H.A. Блатов, А. Бовшик, СИ. Боголепов, Р.Я. Вейцман, О.И. Волькенштейн, Н.Ф. фон Дитмар, С.Я. Закс, В.И. Иванов, Н.С Лунский, И.Ф. Палатников, - 299 - 14*
Е.Е. Сивере, CA. Сметанин, М.Е. Хабаров, Д.А. Хмельницкий, P.P. Янковский основным законом бухгалтерского учета признавали закон двойной записи. Третья группа авторов - С.А. Андреев, A.C. Бородин, Г.М. Борисович, A.M. Галаган, Я.М. Гальперин, Е.Я. Герцык, А.И. Гуляев, И.Д. Езерский, H.A. Кипарисов - признавали закон двойственности основным законом бухгалтерского учета. В частности, А.И. Гуляев был убежден, что бухгалтерский учет стал научной дисциплиной только тогда, когда был сформулирован закон двойственности. Интересную мысль по этому поводу высказывала четвертая группа авторов (В.Д. Белов, А.З. Попов и Н.И. Попов), которые основным законом бухгалтерского учета признавали закон двойного счета. Для обобщения выводов по данным приложения П и их более наглядного восприятия покажем эти сведения в виде гистограммы (рис. 2.46).
Проведенное обобщение свидетельствует о том, что закон двойного счета, как основной закон бухгалтерского учета, рассматривался лишь в период с 1890 г. по 1900 г., а закон баланса - в период с 1901 г. по 1920 г. Другие же законы были сформулированы в период с 1901 г. по 1931 г. При этом в большинстве, составляющем 46 % от общего количества -300- исследованныхлитературных источников, поддерживался закон двойной записи. Закон двойственности обосновывали 29 % авторов, причем тенденция к увеличению числа сторонников этого закона наметилась, начиная лишь с 1911 г. Анализируя взгляды авторов, нетрудно заметить, что большинство основным законом учета признавали законы двойственности, двойной записи, двойного счета, ключевым понятием в которых выступает "двойственность". Такие светила бухгалтерского учета, как H.A. Блатов, A.M. Галаган, А.З. Попов утверждали, что двойственность в бухгалтерском учете - это закон природы, установленный самим Творцом. А.З. Попов, в частности, писал, что "сама природа требует и дает возможность, чтобы предметы рассматривались человеком с двух точек зрения. Глаза, которыми человек рассматривает предметы, дают ему сразу две точки зрения и помогают при определении расстояния" [217, с. 371]. Основной закон бухгалтерского учета трактовался следующим образом (приложение Р). Таким образом, закон двойной записи трактовался как необходимость регистрации операций дважды - по дебету одного счета и по кредиту другого; закон двойственности - как необходимость двойственного отражения величины имущества предприятия. Этот закон, по словам И.Д. Езерского, устанавливал правила для использования двойной записи и для построения баланса. Закон же двойного счета трактовался как равенство частных (аналитических) и общих (синтетических) счетов. Некоторые авторы, в частности, Н.Ф. фон Дитмар, Г. Арсеньев, Н.С. Лунский, Д.Г. Иванов, A.A. Мошкин, основным законом признавали баланс, который, по их мнению, занимал центральное место в бухгалтерском учете. Еще в 1904 г. Н.Ф. фон Дитмар в своей работе "Основы счетоводства" объяснял весь бухгалтерский учет исходя из построения баланса. С такой же позиции подходил к объяснению баланса и Р.Я. Вейцман, который отмечал: "в частях актива и пассива происходят непрерывные изменения. Каждый новый хозяйственный оборот вызывает увеличение или уменьшение в сумме имущества и обязательств... Следовательно, каждому моменту соответствует -301 - 142 свой баланс" [281, с. 6]. В 1908 г. Г.А. Бахчисарайцев предложил закон баланса как основной закон бухгалтерского учета. В 1908 г. появилась брошюра Г. Арсеньева "Как нужно изучать Бухгалтерию? Мысли о законе двойной записи и о Балансе", в которой автор выступал против существования закона двойной записи. Основными законами бухгалтерского учета Г. Арсеньев называл закон баланса, закон равенства и закон существования предприятия с точки зрения бухгалтерии. Среди них главным автор признавал закон баланса, который он формулировал следующим образом: Актив = Пассив. Однако это определение баланса не было новым. Разница состояла лишь в определении роли баланса в бухгалтерском учете и в процессе его возникновения. Другие два закона приводились Г. Арсеньевым не как самостоятельные законы, а как дополнения, объясняющие первый закон. Автор отождествлял закон баланса и прочие два закона, и тем самым противоречил приведенному им значению закона баланса как самостоятельного закона. Ученый считал, что основной закон бухгалтерского учета существует не как самостоятельное явление данной сферы знания, не как результат исследования, каким должен быть любой научный закон, он заимствован из другой науки. Так, закон равенства был законом исключительно математическим, закон существования предприятия принадлежал к политической экономии. А. Бовшик не разделял взгляды Г. Арсеньева, он не соглашался с тем, что баланс может существовати тогда, когда не будет бухгалтерского учета. Как закон известной научной дисциплины, отмечал А. Бовшик, закон баланса должен быть нераздельным с самой наукой, так как любой научный закон может существовать лишь при науке. A.A. Мошкин считал, что целью бухгалтерского учета является обеспечение равенства между активом и пассивом, которое исходило из баланса. Баланс, по словам A.A. Мошкина, отражал счета, на которых учитывались все хозяйственные операции предприятия. Автор отмечал: "Все записи по счетам постоянно поддерживают собою баланс, то есть равновесие между активом и пассивом, которое проводится по книгам с помощью двойной записи" [188, с. 20-21]. Именно поэтому A.A. Мошкин делал вывод -302- о том, что баланс и двойная запись вытекают друг из друга, а в своей совокупности они представляют собой органическую природу предприятия. Выдающийся представитель немецкой учетной мысли XX в. А. Кальмес считал, что уравнение баланса формирует правило двойной записи, и что последняя основана на прямо противоположном характере дебета и кредита в активных и пассивных счетах. Довольно весомый вклад в определение роли и значения баланса в бухгалтерском учете принадлежит Д.Г. Иванову, который отмечал, что "балансовые законы известные уже давно, однако в науке они встречаются лишь как следствие основного закона бухгалтерского учета" [122, с. 12-13]. Эта позиция была изложена им ранее в работе "Записки по счетоводству" (1904), в которой он определял операцию, как "действие, вызывающее какиелибо изменения в частях актива или пассива или же одновременно в частях актива и пассива хозяина" [120, с. 3]. Однако Д.Г. Иванов отмечал и о существовании закона двойной записи операций, он даже признавал этот закон основным. Хоть ученый и считал, что закон двойной записи существует параллельно и независимо от закона баланса, но все же Д.Г. Иванов подчеркивал, что закон двойной записи является следствием закона баланса. В более поздней своей работе "Теория счета" (1912) Д.Г. Иванов указывал на отсутствие закона двойственности, на его место он возводил открытый им "закон построения баланса". Однако ученым не было приведено полное определение самого баланса, способов его построения. Взгляды Д.Г. Иванова поддерживал преподаватель Одесской Торговой школы Н.С. Лунский. В своей книге "Счетоводство общее и коммерческое" (1905) основные принципы бухгалтерского учета ученый объяснял, исходя из баланса как основного закона, при этом следствием этого закона выступал закон двойственности. На наличие равенства между активом и пассивом указывал также Я.М. Гальперин. Ученый отмечал, что любые изменения, происходящие в частях актива и пассива, не нарушают равенства баланса. "Нарушение какойлибо операцией равновесия между активом и пассивом могло бы дать повод к нелепому утверждению, - отмечал ученый, - что средства актива не имеют своих источников в пассиве или наоборот, чего никогда быть не может" [74, -303-
с. 15-16]. Этим равенством, по словам ученого, выступал закон баланса, отражающий двойной характер изменений в частях актива и пассива. Последнее указывает на то, что Я.М. Гальперин подчеркивал также существенность логического принципа двойственности, который он называл "законом Луки Пачоли". Таким образом, большинство авторов допускали возможность параллельного существования закона баланса и закона двойной записи. Закон баланса выражался формулой: Актив = Пассиву и подтверждался в системе открытых счетов другим важным законом - законом двойной записи хозяйственных операций. Поскольку вопрос о "теории баланса" был спорным, то 29 марта 1912 г. в Москве состоялось заседание по вопросу, какую из двух теорий следует признать научно обоснованной: "теорию счета" или же "теорию баланса". На заседании присутствовали Е.Е. Сивере, А.И. Гуляев, М.П. Василев-Яковлев, Ф.А. Бельмер, A.A. Мошкин, А.П. Рудановский, Г.А. Бахчисарайцев и другие. Учеными обсуждался вопрос о подходах к исследованию основного закона бухгалтерского учета: дедуктивном и индуктивном. "Теория счета" и "теория баланса" признавались одинаково научными и неопровержимыми, разница заключалась лишь в исследовательских приемах. В теории счета, как отмечали ученые, применялся индуктивный прием исследования основного закона бухгалтерского учета, а в теории баланса дедуктивный. При индуктивном приеме исследования баланс выступал конечной таблицей - синтезом счетов. При дедуктивном же баланс выступал первичной таблицей, распадающейся на ряд частичных таблиц, то есть счета. А. Бовшик отмечал, что законы бухгалтерского учета существовали задолго до того, как возник бухгалтерский учет, но ни баланс, ни двойная запись не считались законами. Автор подчеркивал, что именно Л. Пачоли впервые поставил бухгалтерский учет "на пьедестал науки, от него она и должна считать начало своего существования, так и начало существования всех своих законов" [33, с. 388]. Сам А. Бовшик основным законом бухгалтерского учета признавал закон двойной записи, а закон баланса рассматривался им как равенство, то есть прямое следствие закона двойной записи. По мнению автора, баланс признавался законом потому, что выступал постоянно действующим -304-
явлением, однако этот закон не являлся самостоятельным законом, поскольку был вызван законом двойной записи. А. Бовшик аргументировал свою позицию тем, что баланс существующего предприятия определял результаты его деятельности за прошедший период, он не выводился каждый день, а составлялся периодически. Это означало, что баланс, выведенный в конце отчетного периода, показывал лишь состояние данного предприятия на определенный момент, а не то, как оно функционировало на протяжении всего этого периода. Баланс без оборотов за прошлый период не предоставлял информации о деятельности предприятия в период между составлением баланса. Для раскрытия этой информации необходимо было обратиться к записям, детализирующим все события жизни предприятия, то есть нужно было воспользоваться законом двойной записи. A.C. Бородин считал, что закон баланса построен либо на нестойких основаниях, либо на принципах, принадлежащих другим наукам, поэтому он не может быть признан основным законом бухгалтерского учета, этот закон, по словам автора, выступал лишь следствием двойной записи. Если же принцип двойственности не признавать основным законом, считал A.C. Бородин, то и не обязательно его использовать в бухгалтерском учете, поэтому бухгалтерский учет можно вести на свое усмотрение, придерживаясь лишь закона построения баланса. Ж. де Вильям указывал, что основным законом бухгалтерского учета является принцип двойной записи хозяйственных операций (эквивалентности счетов). Но, прежде чем сделать записи на счетах, нужно их определить и открыть. "Открыв счета и записав на них хозяйственные операции, по вышеприведенному принципу, - писал Ж. де Вильям, получают баланс счетов (актив = пассив), как следствие осуществленных хозяйственных операций, зафиксированных в бухгалтерском учете, с помощью записей на соответствующих счетах" [114, с. 9]. Итак, по мнению Ж. де Вильяма, прежде чем рассматривать закон баланса, нужно усвоить принцип двойной записи хозяйственных операций. Д.А. Хмельницкий отмечал, что закон двойной записи остается основным законом бухгалтерского учета, что построение баланса базируется на этом основном законе, так как баланс нельзя составить без использования
двойной записи. Автор соглашался с тем, что баланс должен занимать в теории бухгалтерского учета одно из главных мест, хотя и не центральное. Но именно закон двойной записи должен быть положен в основу построения баланса, поэтому он не может вытекать из сущности баланса. Именно с помощью двойной записи автоматически получают баланс. Аргументированную дискуссию по поводу признания баланса законом бухгалтерского учета вел и С.А. Сметанин. Баланс им рассматривался только как следствие двойной записи, простая математическая формула, результат записей, хозяйственно-экономических расчетов, а не первопричина. По мнению С.А. Сметанина, "баланс есть умозаключение о состоянии данного хозяйства, основанное на соответствующих посылках, т.е. или на фактах движения ценностей за какой-нибудь определенный период времени, им на хозяйственно-экономических вычислениях, если хозяйство не ведет плановой летописи движения ценностей" [258, с. 9]. Автор также отмечал, что "каждый оборот... представляет собой обмен... разве на свете существуют одни меновые хозяйства? Мена не является первопричиной, она лишь следствие иного, важнейшего явления движения ценностей. Единым источником или первопричиной всех физических явлений служит движение. В мире существует лишь движение... этому мировому закону... подчиняется и счетоводство... потому что вся деятельность хозяйства есть ни что иное, как бесконечный ряд движения ценностей, а счетоводство, как наука, есть наука о движении ценностей в пределах хозяйства" [258, с. 11-12]. Бухгалтерский баланс с внешней стороны признавался С.А. Сметаниным замкнутой кривой. Она, по мнению автора, могла выступать наилучшим графическим изображением математической формулы баланса, допускать возможность деления на неопределенное количество секторов, величина которых неопределена, но совокупность их величин всегда равняется сумме полукруга, а два полукруга равняются балансу (рис. 2.47). -306-
Однако внешнее совершенство не определяет внутреннюю структуру баланса. Внутреннее содержание является его важной частью. Форма средство, содержание - цель. По внутреннему содержанию баланс отражает хозяйственно-экономическое состояние предприятия, рассматриваемого в статическом состоянии. Целью баланса является фиксация в статическом состоянии предприятия к определенному моменту времени, тогда как цель бухгалтерского учета - отражать динамическое состояние предприятия. Поэтому баланс является лишь частью бухгалтерского учета, а часть никогда, как известно, не бывает больше целого. По мнению С.А. Сметанина, актив и пассив - это выражение, характеризующее взаимоотношения предприятия с др. хозяйствующими субъектами. Актив - это сумма потенциальной энергии, сосредоточенной в одном фокусе, организме или предприятии. Пассив - это графическое изображение степени подчиненности предприятия условиям внешнего влияния. Условия равенства выступают не законом, а искусственным математическим выводом. Если потенциальная энергия на предприятии возрастает — баланс склоняется к положительной стороне, если внешние или внутренние злоумышленники усиливают эту энергию, - баланс становится неблагоприятным. Здесь может быть установлено наличие отсутствия равенства. По словам С.А. Сметанина, "нет закона баланса - это продукт искажения истины, продукт непродуманности и скороспешности буйного мышления нашего времени" [258, с. 11]. -307-
Как закон баланс рассматривается и в настоящее время. Об этом отмечает проф. Ю.Н. Лачинов: "Изначальное понятие собственности раздваивается на две противоположные сущности: объекты присвоения вещное природное, и источник этого блага - отношение субъектасобственника к природе. В связи с этим собственность может быть определена только через форму баланса абсолютных противоположностей двустороннего (бухгалтерского) баланса" [159, с. 28]. Сущность закон баланса, по словам проф. Ю.Н. Лачинова, состоит в "обособлении в рамках хозяйственного субъекта, в его собственности некоторой совокупности средств (имущества самого разного вида) вызывает одновременно возникновение хозяйственных отношений по поводу этого владения, при чем количественно величина этих отношений определяется суммой средств в их стоимостной (денежной) оценке - по поводу которых возникли и существуют эти отношения" [159, с. 50]. Объективное наличие закона баланса ученый объясняет исходя из равенства количества изменений, и, соответственно, сохранения постоянного балансового равновесия "имущество-отношения". При этом проф. Ю.Н. Лачинов указывает на то, что "...происходит одновременное и однонаправленное изменение (увеличение или уменьшение) абсолютных противоположностей - имущества и отношений - в равной мере. Какого бы числа субъектов не касались процессы, для всех участников выполняется это абсолютное правило" [159, с. 36]. Таким образом, ученый указывает на существование другого более обширного закона - закона двойственности, который автор называет абсолютным правилом, принципом двойственного отражения. Ряд ученых наивысшим законом бухгалтерского учета считали закон двойного счета. Его называли "альфой и омегой" бухгалтерского учета. Закон двойного счета, как отмечали некоторые ученые, завершил весь процесс развития бухгалтерского учета, он оказался тем законом, который исчерпал весь объем знаний. Этот закон, по словам В.Д. Белова, А.З. Попова, Н.И. Попова, стал той последней ступенью в бухгалтерской науке, на которой прекратилось дальнейшее развитие бухгалтерского учета.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Законы в бухгалтерском учете: эволюция научных взглядов» з дисципліни «Подвійний запис в бухгалтерському обліку: історико-теоретичний аспект»
